Nieuwsbank

Schrijft, screent en verspreidt persberichten voor journalistiek, search en social media. Hét startpunt om uw nieuws wereldkundig te maken. Ook voor follow-ups, pitches en korte videoproducties.

Nader rapport voorstel Wet inkomstenbelasting 2001

Datum nieuwsfeit: 13-09-1999
Vindplaats van dit bericht
Bron: Razende Robot Reporter
Zoek soortgelijke berichten
Ministerie van Financien

Titel: Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001)

DIRECTIE WETGEVING DIRECTE BELASTINGEN

Aan:

De Koningin

Uw brief van/kenmerk

Ons kenmerk

Den Haag

WDB 99/225U

13 september 1999

Onderwerp

Nader rapport inzake het voorstel van wet voor de Wet inkomstenbelasting 2001

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 19 mei 1999, nr. 99.002165, machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies inzake bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan ons te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 12 augustus 1999, nr. W06.99.0234/IV, bieden wij U hierbij aan.

I. Inleiding en samenvatting.

Inleiding.

1.

Wij zijn de Raad erkentelijk voor de voortvarende wijze waarop is geadviseerd. Verheugd hebben wij kennis genomen van het oordeel van de Raad dat ons voorstel een belangrijke aanzet geeft voor een op de toekomstige ontwikkelingen afgestemde heffing. Wij zijn ons ervan bewust dat, zoals de Raad daaraan toevoegt, er nog veel moet gebeuren om dit in voldoende mate te realiseren. De Raad onderschrijft ook onze keuze om niet te volstaan met een tariefoperatie en een technische aanpassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, maar te komen met een meer omvattende inkomstenbelastingherziening.

De belastingherziening krijgt, indien de omvang van de operatie in ogenschouw wordt genomen, haar beslag in een betrekkelijk korte periode. Dit is alleen mogelijk omdat de thans aan de orde zijnde wetsvoorstellen zijn gebaseerd op in de Verkenning en het Regeerakkoord uitgewerkte uitgangspunten. Deze uitgangspunten vormen een samenhangend geheel dat belangrijke delen van de inkomstenbelasting betreft. Met de uitgangspunten voor deze omvangrijke belastingherziening worden belangrijke doelen nagestreefd. Met de belastingherziening wordt onder meer beoogd de economische structuur te versterken en de werkgelegenheid, vooral aan de onderkant van de arbeidsmarkt, te bevorderen. Een van de speerpunten hierbij is om het aanvaarden van werk financieel aantrekkelijker te maken. Door een combinatie van maatregelen zal de lastendruk op arbeid worden verlaagd. Dit stimuleert de werkgelegenheid en zal tevens leiden tot een, met het oog op de vergrijzing noodzakelijke geachte, verbreding van het draagvlak van de collectieve sector. In het bijzonder zal hiermee de participatie van mensen met een uitkering op minimumniveau en van partners van werkende kostwinners kunnen toenemen. De voorgestelde verlaging van de tarieven in de loon- en inkomstenbelasting, die mede mogelijk wordt gemaakt door een verschuiving van directe naar indirecte belastingen met belangrijke accenten op vergroeningsmaatregelen, draagt voorts bij aan een verbetering van het concurrentievermogen.

Bij deze grote operatie is de bestaande Wet op de inkomstenbelasting 1964 integraal doorgelopen en herschreven. Een aantal aspecten van deze operatie binnen een operatie is beschreven in onderdeel II van de memorie van toelichting Opbouw van het wetsvoorstel. Hierbij hebben wij ernaar gestreefd de inkomstenbelasting te moderniseren. Het resultaat is een herschrijfoperatie waarbij belangrijke uitgangspunten voor moderne wetgeving zoals transparantie, duidelijkheid, evenwichtig gebruik van delegatiebevoegdheden en dergelijke zijn gehanteerd. De Raad spreekt daarover zijn waardering ook uit. De Raad stelt dat daarnaast sprake zou moeten zijn van een herijking van de vele bijzondere regelingen die de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bevat en bepleit een brede herziening van de inkomstenbelasting. De Raad besteedt daarom ruim aandacht aan het doorlichten van bestaande regelingen en komt daarbij vaak tot conclusies die een verdergaand ingrijpen in de inkomstenbelasting meebrengen dan waarvoor tot nu toe is gekozen. Het kader van de onderhavige herziening laat naar ons oordeel deze verdergaande aanpak niet toe. De keus om veel bestaande regelingen ongewijzigd over te nemen in het wetsvoorstel inkomstenbelasting 2001 berust op een afweging van praktische aard. Ook zonder kritische doorlichting van alle bestaande regelingen van de inkomstenbelasting betreft de belastingherziening al een mega-operatie. Ook voor deze operatie geldt dat het betere de vijand van het goede kan zijn. Wel is naar aanleiding van het advies van de Raad van State op dit punt nog een aantal (technische) verbeteringen aangebracht in een aantal wettelijke bepalingen.

Een aantal punten waarbij de Raad voorstelt om tot heroverweging over te gaan moet in een breder verband worden gezien. Zo zijn wij voornemens om op korte termijn te komen met voorstellen voor een pakket maatregelen voor het bedrijfsleven. Bij de beantwoording van een aantal punten van de Raad die de onderwerpen raken die wij in dat pakket willen opnemen, verwijzen wij kortheidshalve naar de op te stellen voorstellen in dit verband.

De Raad vraagt een fundamentele beschouwing met betrekking tot het invoeren van analytische elementen in de inkomstenbelasting, ook al relativeert hij het kwantitatieve belang van het belastingobject van box II en box III. Wij zien dit invoeren van analytische elementen als een belangrijke, maar toch minder ingrijpende stap dan uit de woorden van de Raad zou kunnen worden afgeleid. Wij voldoen daarom gaarne aan de wens van de Raad om een en ander in de memorie van toelichting nader te belichten.

De Raad vat voorts een aantal hoofdlijnen van zijn advies samen. De Raad meent dat de gronden waarop de voorgestelde forfaitaire rendementsheffing de voorkeur heeft gekregen boven een vermogenswinst- of vermogensaanwasbelasting uitdrukkelijk uiteengezet dienen te worden. Naar aanleiding van deze opmerking hebben wij in een aan de memorie van toelichting toegevoegde bijlage onze afwegingen die ten grondslag hebben gelegen aan de keuze voor de forfaitaire rendementsheffing, nader uiteengezet. Om redenen van doelmatigheid hebben wij ervoor gekozen het commentaar op deze punten verder integraal op te nemen in de reactie op de onderscheidene onderdelen van het advies waarin deze punten afzonderlijk aan de orde worden gesteld.

II. Toetsingskader.

2.

Het wetsvoorstel voor de Invoeringswet, waarover de Raad op 8 september 1999 heeft geadviseerd, bevat de bepalingen die noodzakelijk zijn om de belastingherziening 21e eeuw op 1 januari 2001 in werking te laten treden. Dat wetsvoorstel regelt daartoe de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 en in samenhang daarmee de aanpassing van andere relevante fiscale wetten, alsmede het benodigde overgangsrecht. Het wetsvoorstel bevat voorts bepalingen tot wijziging van niet-fiscale wetgeving die noodzakelijk zijn om de belastingherziening in werking te kunnen laten treden, zoals de aanpassing van de Wet financiering volksverzekeringen en de Coördinatiewet Sociale Verzekering.

3. Toetsingskader inkomstenbelastingherziening.

Een aantal van de in het voorliggende wetsvoorstel opgenomen wijzigingen is naar ons oordeel dermate fundamenteel, dat de vervanging van de huidige Wet op de inkomstenbelasting 1964 door een systematisch volledig nieuw opgezette Wet inkomstenbelasting 2001 gerechtvaardigd is. Wij denken hierbij met name aan de invoering een nieuw systeem voor inkomen uit sparen en beleggen en aan de invoering van heffingskortingen. Dat in zuiver kwantitatieve zin de betekenis van indeling in boxen door het onderling sterk uiteenlopende volume van die boxen kan worden gerelativeerd, doet hier niet aan af. Het enkele feit dat macro bezien de belasting over winst uit aanmerkelijk belang en over inkomen uit sparen en beleggen een relatief gering deel van de totale maatstaf van de inkomstenbelasting uitmaakt, staat immers los van de doelstelling om ook deze inkomenscategorieën adequaat in de belastingheffing te betrekken.

Zoals wij in de inleiding hebben aangegeven betekent de keuze voor een herschreven inkomstenbelasting naar ons oordeel niet dat elke bepaling van de huidige Wet op de inkomstenbelasting 1964 integraal opnieuw kan worden bezien. Wij hebben de beoogde aard en omvang van de belastingherziening in het algemeen deel van de toelichting nader verduidelijkt.

III. Stelsel.

4. Analytische elementen.

De Raad merkt op dat het synthetische karakter van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - op grond waarvan alle componenten van het belastbare inkomen, vanuit de gedachte dat elke gulden inkomen gelijk is en gelijk dient te worden belast, tezamen en als één geheel in de heffing worden betrokken - nauw verbonden is aan de draagkracht, dat als leidend verdelingsbeginsel ten grondslag ligt aan deze belasting. In het verlengde daarvan merkt de Raad op dat invoering van een analytische inkomstenbelasting, waarbij verschillende inkomenscategorieën aan een zelfstandige belastingheffing worden onderworpen, afbreuk doet aan het draagkrachtbeginsel. Daarbij merkt de Raad overigens op de ogen niet te sluiten voor de kritiek op de verwezenlijking van het draagkrachtbeginsel in de huidige inkomstenbelasting. Verbetering kan volgens de Raad al bereikt worden door een herformulering van het inkomensbegrip. De Raad adviseert de keuze voor de invoering van analytische elementen in de inkomstenbelasting te motiveren en daarbij de afweging tegenover de aanpassing van het inkomensbegrip zichtbaar te maken.

In de eerste plaats merken wij op dat wij een herformulering van het inkomensbegrip hebben overwogen. In onze nota `Belastingen in de 21e eeuw: een verkenning (paragraaf 6.2 en volgende) hebben wij evenwel gemotiveerd aangegeven waarom wij daarvoor niet hebben gekozen. Op basis van een afweging van voors en tegens hebben wij de keuze gemaakt voor de invoering van analytische elementen. Deze keuze doet naar onze mening geen afbreuk aan het belang van het draagkrachtbeginsel. Eén van de overwegingen die ten grondslag ligt aan de herziening van de inkomstenbelasting is juist om deze belasting als draagkrachtheffing zodanig te moderniseren dat van elke belastingplichtige - rekening houdend met de aard en de omvang van zijn inkomen en zijn persoonlijke omstandigheden, maar ook met relevante omgevingsfactoren (zoals de fiscale behandeling van bepaalde inkomensbestanddelen in het buitenland) en praktische overwegingen - een bijdrage kan worden gevraagd aan de algemene middelen die, meer nog dan onder de werking van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is afgestemd op zijn feitelijke draagkracht. Mede tegen deze achtergrond bezien dient de door de Raad geopperde gedachte dat elke gulden inkomen per definitie gelijk is en dus vanuit draagkrachtoogpunt uitsluitend via een synthetische benadering in de heffing zou mogen worden betrokken, naar ons oordeel te worden genuanceerd. Het inkomen fungeert thans als maatstaf waarop de draagkracht van een belastingplichtige wordt gebaseerd. Nog los van het feit dat ook de Wet op de inkomstenbelasting 1964 reeds analytische elementen bevat, kan worden opgemerkt dat naar algemeen gevoelen het in die wet geformuleerde inkomensbegrip thans onvoldoende aansluit bij het inkomensbegrip zoals maatschappelijk wordt ervaren. Dit manifesteert zich met name in de sfeer van de inkomsten uit vermogen, waar vermogensmutaties van de bron buiten de heffing blijven, zulks ondanks het feit dat deze vermogensmutaties in de praktijk wel degelijk als onderdeel van het economische rendement worden aangemerkt. Vanuit dat perspectief kan worden gesteld dat in de wet weliswaar sprake is van een naar de structuur gezien synthetische heffing maar op basis van een gebrekkig inkomensbegrip, immers: niet elke gulden `economisch inkomen wordt in de heffing betrokken. Zodoende is thans de facto een veel minder sterke band met het draagkrachtbeginsel aanwezig dan door het primair synthetische karakter van de huidige heffing wordt gesuggereerd.

Door de op onderdelen soms ingrijpende aanpassingen die in de Wet inkomstenbelasting 2001 worden voorgesteld, wordt het inkomensbegrip meer in overeenstemming gebracht met de economische realiteit. De introductie van enkele additionele analytische elementen - een ontwikkeling die sommigen vanuit zuiver fiscaal-theoretisch perspectief als een verzwakking van de draagkrachtgedachte zien - doet naar onze mening niet af aan de conclusie dat in de Wet inkomstenbelasting 2001 (per saldo) juist een betere aansluiting bij het draagkrachtbeginsel ontstaat. In dat verband verwijzen wij ook naar de in de memorie van toelichting gepresenteerde inkomenseffecten die duiden op evenwichtigheid van het nieuwe stelsel. Tevens is van belang dat, de Raad wijst hier zelf ook al op, op basis van de cijfers over 1998 circa 97% van het totale belastingobject via box I - de box waarvoor het synthetische karakter onverkort blijft gelden - in de heffing zal worden betrokken. Overigens zij nog opgemerkt dat de keuze om analytische elementen te introduceren veelal op praktische gronden berust. In de toelichting hebben wij de keuze voor de invoering van analytische elementen nader onderbouwd.

IV. Belastingsubject.

5. Algemeen.

Gelet op de vraag van de Raad om in de toelichting in te gaan op de vraag of de Wet inkomstenbelasting 2001 uitgaat van een gezinsbelasting of een individuele heffing, is de ontwikkeling van de individualisering van belastingheffing en de parallel met de maatschappelijke ontwikkelingen in de memorie van toelichting duidelijker tot uitdrukking gebracht.

6. Minderjarige kinderen.

We delen de visie van de Raad inzake een nadere toets op individualisering. De toelichting is op dit punt aangevuld. Ook minderjarige kinderen worden reeds zelfstandig in de belastingheffing betrokken voorzover zij min of meer actieve inkomsten genieten. Actieve inkomsten van minderjarigen zijn arbeidsinkomsten zoals loon uit dienstbetrekking en winst uit onderneming. Voor passief inkomen geldt genoemde zelfstandige belastingheffing, reeds op basis van het civiele recht, veel minder. Voorts is de belastingherziening niet het moment om enige specifiek op voorkoming van oneigenlijk gebruik gerichte regelingen nu te laten vervallen. Het niet verder doortrekken van de individualisering naar minderjarige kinderen voorkomt dat op een oneigenlijke wijze een belastingvoordeel kan worden gerealiseerd doordat ouders, al dan niet tijdelijk, vermogen naar hun minderjarige kinderen overhevelen dan wel een deel van de aanmerkelijkbelangvoordelen bij de kinderen laten neerslaan. Ook budgettaire aspecten en uitvoeringsaspecten spelen een rol.

7. Partner.

Uitgangspunt van de Wet inkomstenbelasting 2001 is dat gehuwden en ongehuwd samenlevenden in vergelijkbare situaties zoveel mogelijk gelijk worden behandeld. Hiermee wordt rekening gehouden met de maatschappelijke ontwikkeling sinds de inwerkingtreding van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In de huidige maatschappij komt echter een veelheid aan vormen van partnerschap voor. Hierbij komt de vraag op wanneer sprake is van een zodanige vorm van partnerschap, dat daarmee voor de heffing van de inkomstenbelasting rekening moet worden gehouden. Daarbij is met name van belang of de partners een maatschappelijke en economische eenheid vormen en jegens elkaar een zorgverplichting hebben. Bij partners die zijn gehuwd of hun partnerschap hebben laten registreren wordt aangenomen dat vrijwel steeds sprake is van een dergelijk partnerschap. Alleen ingeval sprake is van duurzaam gescheiden leven wordt hierop een uitzondering gemaakt. Een eventuele eis dat sprake moet zijn van een gemeenschappelijke huishouding heeft bij gehuwden slechts een beperkte waarde. Daarbij is van belang dat gehuwden en geregistreerde partners op grond van het Burgerlijk wetboek een juridisch afdwingbare zorgverplichting jegens elkaar hebben. De eis van het voeren van een gemeenschappelijke huishouding zou de uitvoering dan ook nodeloos verzwaren.

De vraag komt op of bij ongehuwden, die zich ten opzichte van de belastingdienst presenteren als partner, niet eveneens kan worden afgezien van de eis dat sprake is van een gemeenschappelijke huishouding. Overwogen is het fiscale partnerschap eveneens open te stellen in situaties waarin ongehuwden niet onder één dak verblijven, maar waarbij de partners zich naar buiten toe wel presenteren als maatschappelijke en economische eenheid en waarbij sprake is van een zorgverplichting jegens elkaar die bijvoorbeeld tot uitdrukking komt in een samenlevingscontract.

Wij hebben hiervan thans afgezien. Wij menen met de nu voorgestelde regeling opnieuw een wezenlijke stap te hebben gezet naar een meer gelijke behandeling van gehuwde en ongehuwde partners. Nadat ervaring is opgedaan met de thans voorgestelde regeling kan een volgende stap in deze ontwikkeling worden overwogen. Gedacht kan worden aan mogelijkheden om een al bestaand fiscaal partnerschap niet als verbroken te beschouwen als de partners in enig jaar door omstandigheden niet voldoen aan de eis van het voeren van een gezamenlijke huishouding.

Voorts wijst de Raad op een onduidelijkheid ter zake van het gebruik van de termen echtgenoot en gewezen echtgenoot. In de toelichting op artikel 1.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is aangegeven dat deze termen uitsluitend worden gebruikt voor het aanduiden van echtelieden die duurzaam geen gezamenlijke huishouding voeren respectievelijk voor het aanduiden van echtelieden die zijn gescheiden.

8. Echtgenoot.

Wij hebben het advies van de Raad om de toevoeging of geregistreerde partner in artikel 1.2, eerste lid, onderdeel a, te laten vervallen overgenomen. Verder hebben wij de door de Raad geadviseerde aanpassing van de gebruikte terminologie in artikel 4.3.1 en 4.3.2 doorgevoerd om een meer consistent gebruik van terminologie te bevorderen. De wettekst en de memorie van toelichting zijn dienovereenkomstig aangepast.

9. Familiegroep.

10. Tot het huishouden behoren.

11. Gezamenlijke huishouding.

Wij zullen de punten 9, 10 en 11 gezamenlijk bespreken. De Raad van State constateert dat de omschrijving van de familiegroep in verschillende bepalingen van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet steeds hetzelfde is. Verder adviseert de Raad de kring van personen die behoren tot het huishouden van de belastingplichtige en het begrip gezamenlijke huishouding uitdrukkelijk te omschrijven. Het behoren tot een familiegroep of een huishouden dan wel het voeren van een gezamenlijke huishouding is van belang in verband met de aanwezigheid van een relatie waarmee bij de heffing van de inkomstenbelasting in bepaalde gevallen rekening moet worden gehouden; onder meer om onbedoeld gebruik van faciliteiten en regelingen te voorkomen.

Een voor verschillende regelingen van elkaar afwijkende omschrijving van de familiegroep heeft bij de toepassing van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet tot problemen aanleiding gegeven. Verder hebben gehanteerde terminologieën behoren tot het huishouden en gezamenlijke huishouding, die zijn ontleend aan de Wet op de inkomstenbelasting 1964, in de praktijk hun werking bewezen. Daarom is een nadere omschrijving van deze begrippen voor de werking van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet noodzakelijk. Desalniettemin zien wij aanleiding om deze materie nog eens nader te bezien in samenhang met het partnerbegrip (zie punt 7 hiervoor). Zoals hiervoor bij punt 1 is aangegeven is in het kader van dit wetsvoorstel niet overgegaan tot een integrale herijking van de regelingen. In een later stadium willen wij daarom de mogelijkheden bezien om te komen tot een verdere harmonisering van de kring van relaties voor verschillende regelingen binnen de Wet inkomstenbelasting 2001.

12. Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen.

De eigen woning

De eigen woning staat partners gewoonlijk in gelijke mate als hoofdverblijf ter beschikking en is daarom bij uitstek geschikt om te worden aangemerkt als een vermogensbestanddeel ter zake waarvan de inkomsten een gemeenschappelijk karakter hebben. Het verdient daarom de voorkeur - ook in die gevallen dat de woning slechts tot het vermogen van een van beiden behoort - partners zelf te laten bepalen hoe zij het saldo van deze gemeenschappelijke inkomsten onderling willen toerekenen. Op deze wijze wordt het gemeenschappelijke karakter beter dan onder de huidige wetgeving het geval is, tot uitdrukking gebracht. Onder de huidige wetgeving wordt immers dit inkomensbestanddeel altijd aangemerkt als bestanddeel van het inkomen van de echtgenoot met het hoogste persoonlijke inkomen, ongeacht de feitelijke situatie dat de eigen woning aan beide partners woongenot verschaft.

Aanmerkelijk belang

De Raad adviseert om de opneming van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang onder gemeenschappelijke inkomensbestanddelen te heroverwegen. Volgens de Raad heeft deze kwalificatie niet alleen praktische maar ook materiële betekenis. Het materiële belang waaraan de Raad refereert is echter beperkt. Er zullen zich in de praktijk vrijwel geen situaties voordoen waarbij een belastingplichtige uitgaven voor onderhoudsverplichtingen doet of verliezen leidt op geldleningen aan beginnende ondernemers, terwijl zijn eigen belastbare inkomen uit werk en woning en zijn belastbare inkomen uit sparen en beleggen per saldo negatief uitkomt.

Het praktische belang van de mogelijkheid om extra aangiftebiljetten te voorkomen kan volgens de Raad ook op een andere wijze worden bewerkstelligd dan het toerekenen van het inkomen aan de partner. Het voorkomen van extra aangiftebiljetten ten gevolge van het niet toerekenen van inkomen uit aanmerkelijk belang kan worden bereikt indien het inkomen uit aanmerkelijk belang niet wordt toegerekend aan de andere partner, maar wel door de andere partner wordt aangegeven. Deze oplossing zou echter te zeer ingrijpen in de aangiftesystematiek, waarbij individueel aangifte wordt gedaan voor het inkomen waarvoor de belastingplichtige zelf in de heffing wordt betrokken en waarvoor de belastingplichtige zelf kan worden aangesproken voor de daaruit voortvloeiende belastingschuld.

Het toerekenen van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang zal, wanneer dit inkomensbestanddeel als niet-gemeenschappelijk wordt aangemerkt, veelal niet tot problemen leiden aangezien de aandelen meestal op naam zijn gesteld. Desalniettemin kunnen toerekeningsproblemen voorkomen. Onder omstandigheden kan voor een juiste toerekening interpretatie van het van toepassing zijnde huwelijksgoederenregime van belang zijn, hetgeen aanleiding kan geven tot gecompliceerde toerekeningsproblematiek. Omwille van de eenvoud en van een eenduidige wetssystematiek voor alle inkomsten uit vermogen, en gelet op het beperkte materiële belang van de kwalificatie, willen wij vasthouden aan de kwalificatie van inkomen uit aanmerkelijk belang als gemeenschappelijk inkomensbestanddeel.

Uitgaven voor ziekte en overlijden

Buitengewone uitgaven worden in aanmerking genomen bij degene op wie deze uitgaven drukken omdat de draagkracht van die persoon daardoor afneemt. Uitzondering hierop is de situatie dat een belastingplichtige gedurende het gehele jaar een partner heeft gehad. Een eenpersoonshuishouden functioneert op het punt van buitengewone uitgaven anders dan een huishouden waarvan twee partners en eventueel kinderen deel uitmaken. Met betrekking tot buitengewone uitgaven waaronder uitgaven wegens ziekte en overlijden, worden de laatstbedoelde huishoudens als een economische entiteit beschouwd. Het is namelijk kenmerkend voor deze huishoudens dat over en weer bepaalde zorg wordt geboden. Een uitvloeisel van deze zorg zijn buitengewone uitgaven. De draagkracht van een dergelijk huishouden vermindert als gevolg van buitengewone uitgaven. Voorts wordt met de voorgestelde benadering op het punt van dergelijke huishoudens beoogd bewijsproblemen te voorkomen omtrent de vraag welke partner wat heeft betaald. Doktersrekeningen etc. worden namelijk vaak uit gezamenlijke middelen betaald of het is slechts ten koste van grote administratieve inspanningen na te gaan door wie ze zijn betaald.

In de voorgestelde systematiek is daarom ervoor gekozen dat partners bepalen tegen het inkomen van welke partner de buitengewone uitgaven fiscaal worden vergolden ongeacht of de buitengewone uitgaven op die partner drukken. Gelet op het vorenstaande houden wij vast aan het aanmerken van uitgaven wegens ziekte en uitgaven wegens overlijden als gemeenschappelijke inkomensbestanddelen indien de belastingplichtige gedurende het gehele jaar een partner heeft.

Scholingsuitgaven

Gelet op het feit dat de regeling voor scholingsuitgaven een stimuleringsregeling is waarvan de stimulans voor een deel van de doelgroep minder wordt indien de aftrekpost geheel wordt geïndividualiseerd, houden wij vast aan de kwalificatie van scholingsuitgaven als gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Omdat ingeval een belastingplichtige scholingsuitgaven doet voor zijn niet-verdienende partner en deze scholingsuitgaven op grond van de aan de Raad voorgelegde tekst niet in aanmerking zouden kunnen worden genomen, is in het licht van de stimulerende werking van de regeling ervoor gekozen artikel 6.7.1 zo aan te passen dat scholingsuitgaven die een belastingplichtige doet voor zijn partner bij hem in aanmerking kunnen worden genomen.

Tijdstip ontstaan gemeenschappelijke inkomensbestanddelen

Indien de belastingplichtige op het tijdstip van genieten of het tijdstip van aftrek een partner heeft in de zin van artikel 1.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, geldt ter zake van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen het regime van artikel 2.4.4 van deze wet. In een jaar waarin een huwelijk, een (echt)scheiding of overlijden plaats heeft (zogenoemde deeljaren), worden uitsluitend de inkomensbestanddelen die aftrekbaar of belast zijn over de periode dat de belastingplichtige een partner heeft, aangemerkt als gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Omdat bij het bepalen van de omvang van een aantal gemeenschappelijke inkomensbestanddelen drempels en grenzen worden gehanteerd, ontstaat, zoals de Raad terecht opmerkt, onduidelijkheid over op welk deel van deze inkomensbestanddelen in een deeljaar het regime van artikel 2.4.4 moet worden toegepast. Een voorbeeld hiervan zijn de buitengewone uitgaven. Door het toepassen van een inkomensafhankelijke drempel is het in een deeljaar zonder nadere regels niet duidelijk welk deel van de buitengewone uitgaven moeten worden toegerekend aan de periode dat de belastingplichtige een partner heeft. Naast buitengewone uitgaven betreft het de posten uitgaven voor kinderopvang, scholingsuitgaven, uitgaven voor monumentenpanden en aftrekbare giften.

Wij hebben ervoor gekozen deze deeljaarproblematiek op te lossen door ter zake van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen het regime van de vrije toerekening op grond van artikel 2.4.4, tweede tot en met vierde lid, toe te staan indien de belastingplichtige gedurende het gehele jaar een partner heeft of ingeval van een deeljaar de belastingplichtige en zijn partner voor de genoemde posten ervoor hebben gekozen het gehele jaar als partner van elkaar te worden aangemerkt. De wettekst van artikel 2.4.4 en de toelichting daarop zijn hiertoe aangepast. Voorts is van de gelegenheid gebruik gemaakt aan artikel 6.5.9 een derde lid toe te voegen en is de toelichting op dit punt aangevuld. Deze aanvulling ziet op het in aanmerking nemen van buitengewone uitgaven in het jaar waarin sprake is van huwelijk, scheiding of overlijden. Door de aanvulling krijgt de belastingplichtige samen met zijn partner de keuze om in een dergelijk jaar de omvang van hun buitengewone uitgaven individueel te bepalen en in aanmerking te nemen dan wel om de omvang van hun buitengewone uitgaven gezamenlijk te bepalen en als gemeenschappelijke inkomensbestanddelen in aanmerking te nemen. Om dezelfde reden is artikel 6.9.8 op overeenkomstige wijze aangepast.

13. Terugkeerregeling.

De suggestie van de Raad om de in artikel 2.1.2, eerste lid, opgenomen terugkeerregeling niet te doen gelden indien de betrokkene in de tussenperiode aan belastingheffing van een andere mogendheid is onderworpen, is bezien. Wij kunnen in grote lijnen instemmen met de gedachten van de Raad. Teneinde te voorkomen dat een dergelijke bepaling ruimte biedt voor het ontgaan van Nederlandse inkomstenbelasting, is opgenomen dat het vermoeden dat de belastingplichtige in Nederland is blijven wonen, niet geldt indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij in de tussenperiode als inwoner aan de belastingheffing is onderworpen van een ander land van het Koninkrijk, een andere EU-lidstaat of staat waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten dat voorziet in de uitwisseling van inlichtingen. Voor het buiten toepassing laten van het hiervoor genoemde vermoeden dient voorts te worden gewaarborgd dat het andere land van het Koninkrijk of het andere land waarin de belastingplichtige als inwoner aan de belastingheffing is onderworpen, de heffingsgrondslagen van artikel 2.2.1 hoofdzakelijk in de belastingheffing begrijpt.

14. Woonplaatsfictie.

De door de Raad gesuggereerde beperking van artikel 2.1.2, tweede lid, tot diegenen voor wie volkenrechtelijke beperkingen in de woonstaat gelden, is bezien in het licht van de toewijzigingsregels voor overheidsfuncties in de belastingverdragen. Artikel 2.1.2, tweede lid, is aangepast aan de terminologie van de belastingverdragen.

15. Keuzerecht buitenlandse belastingplichtigen.

De toelichting op artikel 2.2.3 is aanmerkelijk uitgebreid, met name met betrekking tot de reikwijdte van het Schumacker-arrest, de positie van de partner van de belastinplichtige die kiest voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen en waarom de keuzeregeling niet beperkt is tot situaties waarin de buitenlandse belastingplichtige zijn inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland verwerft. Voorts is aangegeven de reden waarom het keuzerecht niet is beperkt tot inwoners van andere EU-lidstaten.

Tevens is de keuzeregeling uitgebreid tot de heffingskorting, op grond waarvan buitenlandse belastingplichtigen die niet kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen, niet in aanmerking komen voor de heffingskorting.

16. Samenloopbepaling.

Het advies om de toelichting op artikel 2.2.3, tweede lid, aan te vullen is overgenomen.

17. Sanctiebepaling.

Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad zijn de wettekst en de toelichting aangepast om duidelijker aan te geven dat de in artikel 2.2.3, derde lid, opgenomen bepaling beoogt te voorkomen dat negatief buitenlands inkomen zonder meer ten laste van positief Nederlands inkomen kan worden gebracht.

V. Belastingobject.

18. Rangorde en toerekening.

De keuze voor een boxenstelsel impliceert dat overheveling van vermogen van de ene box naar de andere box louter met het oogmerk op min of meer oneigenlijke wijze belasting te besparen zoveel mogelijk in de vormgeving van de wettelijke bepalingen dient te worden tegengegaan. Dit geldt met name voor tijdelijke overhevelingen waarvan immers kan worden aangenomen dat zij slechts bij uitzondering een ander doel zullen dienen. Tijdelijke overheveling naar box III van vermogensbestanddelen die worden aangewend voor het genereren van inkomen in box I of box II zal in de regel niet aantrekkelijk zijn. Een omgekeerde overheveling zal gezien de vormgeving van de berekening van de grondslag voor de bepaling van het zogenoemde forfaitaire rendement wel aantrekkelijk zijn. Met de Raad zijn wij van mening dat een tijdelijke overheveling van vermogen van box III naar ondernemingsvermogen in box I gezien de op dit terrein bestaande rechtspraak in theorie niet goed mogelijk is. Ook de mogelijkheid van een overheveling naar het vermogen dat wordt aangewend voor het behalen van een resultaat uit overige werkzaamheden is op grond van die zelfde rechtspraak beperkt. Dergelijke tijdelijke overhevelingen komen echter met de invoering van de vermogensrendementsheffing in de schijnwerper te staan. In dat kader achten wij bij de afweging ter zake van de vormgeving van maatregelen duidelijkheid van de wetgever gewenst. Het verdient dan ook niet de voorkeur deze problematiek geheel over te laten aan de (rechts-)praktijk. Deze overweging heeft ons ertoe gebracht om een anti-misbruikbepaling op te nemen die zowel ziet op vermogensoverheveling van box III naar box I als op vermogensoverheveling van box III naar box II.

De Raad adviseert om bij de vormgeving van een dergelijke bepaling een benadering te kiezen die niet tot dubbele heffing leidt. Bij de vormgeving van de anti-misbruikbepaling zijn verschillende alternatieven tegen elkaar afgewogen. Aspecten die bij de beoordeling onder meer een rol hebben gespeeld, zijn de mate waarin door het alternatief het doel gediend wordt, de rechtszekerheid die door de belastingplichtige kan worden verkregen, de uitvoeringslasten die met het alternatief zijn gemoeid en de vraag of er een onevenredige last op de belastingplichtige wordt gelegd.

Eén van de alternatieven die bij de vormgeving van de antimisbruikbepaling zijn bezien, was het opnemen van een op het forfaitaire rendement gebaseerde regeling in het regime voor inkomen uit aanmerkelijk belang. De Raad refereert aan deze, ook door hem geopperde, mogelijkheid (zie aanbeveling 91 hierna). Voor dit alternatief is echter niet gekozen omdat het alleen soelaas zou bieden indien het forfaitaire rendement bij de bepaling van het inkomen uit aanmerkelijk belang ook op jaarbasis zou worden berekend en niet naar tijdsgelang. Dat zou echter leiden tot een complicatie in de heffing over inkomen uit aanmerkelijk belang bij aanmerkelijkbelanghouders bij wie de omvang van het aanmerkelijk belang in de loop van het jaar wijzigt zonder dat sprake is van handelingen waartegen de maatregel is gericht.

Op grond van de eerder genoemde overwegingen is er, conform de suggestie van de Raad, voor gekozen een wettelijke bepaling op te nemen op grond waarvan geen rekening wordt gehouden met rechtshandelingen die enkel leiden tot tijdelijke verschuivingen binnen het vermogen van een belastingplichtige waarvan kan worden aangenomen dat deze slechts dienen tot het ontgaan van de heffing van inkomstenbelasting over het forfaitaire rendement. Vermogen dat in een periode rondom de voor het forfaitaire rendement relevante tijdstippen tijdelijk aan de grondslag daarvan wordt onttrokken, wordt toch tot die grondslag gerekend indien aannemelijk is dat de doorslaggevende beweegreden voor de tijdelijke vermogensoverheveling is gelegen in de wens de belastingheffing over het forfaitaire rendement te ontgaan. Dit is neergelegd in het bewijsvermoeden dat in artikel 2.4.1, vierde lid, is opgenomen. De belastingplichtige heeft echter de mogelijkheid het tegendeel aannemelijk te maken.

Naar ons oordeel verdient een dergelijke meer specifieke bepaling de voorkeur boven een generieke bepaling die misbruik en oneigenlijk gebruik op dit terrein voorkomt. Een bepaling met een meer algemeen karakter zou immers in tamelijk algemene bewoordingen dienen te worden gesteld en daardoor in theorie nog veel verder over zijn doel heen kunnen schieten. De keuze voor de in artikel 2.4.1, vierde lid, opgenomen bepaling impliceert inderdaad de mogelijkheid van dubbele heffing. Wij tekenen daarbij aan dat dit effect naar verwachting gering zal zijn. In de eerste plaats zal het onwenselijk geachte gedrag door de bepaling vermoedelijk nog slechts in beperkte mate voorkomen. Voorts zal de feitelijke dubbele heffing door de betrekkelijk korte periode waarin de vermogensbestanddelen tot het in de boxen I of II aangewende vermogen worden gerekend, relatief gering zijn.

Hoewel de gekozen vorm iets afwijkt van suggestie van de Raad, sluit deze oplossing daar naar onze mening echter nauw bij aan.

Belastbaar inkomen uit werk en woning.

19. Algemeen.

Wij onderschrijven de vaststelling van de Raad dat de inkomstenbelasting - de loonbelasting als voorheffing daarbij inbegrepen - de belangrijkste heffing naar draagkracht is in het Nederlandse belastingstelsel. Een van de doelstellingen van de belastingherziening is dan ook om de inkomstenbelasting als draagkrachtheffing zodanig te moderniseren dat van elke belastingplichtige - rekening houdend met de aard en de omvang van zijn inkomen en zijn persoonlijke omstandigheden, maar ook met relevante omgevingsfactoren (zoals de fiscale behandeling van bepaalde inkomensbestanddelen in het buitenland) en praktische overwegingen - een bijdrage kan worden gevraagd aan de algemene middelen die, meer nog dan onder de werking van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is afgestemd op zijn feitelijke draagkracht. Zoals wij bij onderdeel 4 van het advies nader hebben aangegeven, moet ook de keuze voor de invoering van analytische elementen in het licht van deze doelstelling worden bezien.

Winst uit onderneming.

20. Algemeen.

Het feit dat niet alle voorgenomen wijzigingen in de winstsfeer zijn opgenomen in dit voorstel en dat maatregelen op het vlak van de winstbepaling in het kader van de in het regeerakkoord opgenomen reparatietaakstelling in afzonderlijke wetsvoorstellen worden ondergebracht, doet naar onze mening geen afbreuk aan de betekenis van het voorstel. Alle wijzigingen in de winstsfeer die onlosmakelijk verbonden zijn met de invoering van het boxensysteem alsmede alle wijzigingen in de winstsfeer die voortvloeien uit jurisprudentie van het Hof van Justitie der Europese Gemeenschappen zijn namelijk in dit wetsvoorstel opgenomen. Wij zijn voornemens op korte termijn te komen met voorstellen voor maatregelen - voornamelijk in de winstsfeer - als uitvloeisel van de afspraak in het Regeerakkoord dat de belastingen van het bedrijfsleven in samenhang met de bevindingen van de Werkgroep Evaluatie en herziening fiscale tegemoetkomingen en faciliteiten voor ondernemers (Werkgroep Oort II) zullen worden bezien. Daarbij komt tevens de invulling van de reparatietaakstelling in het Regeerakkoord aan de orde. Bij de uitwerking van deze maatregelen heeft uitvoerig overleg met het georganiseerde bedrijfsleven plaatsgevonden via de ad hoc ingestelde werkgroep Belastingen bedrijfsleven 21e eeuw die op 25 juni het rapport "Versterking en dynamisering van het ondernemerschap" heeft aangeboden.

21. Ondernemer.

In de huidige Wet op de inkomstenbelasting 1964 is de in het wetsvoorstel aangebrachte driedeling tussen winst uit onderneming, loon uit dienstbetrekking en resultaat uit overige werkzaamheden reeds impliciet aanwezig door het in artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gemaakte onderscheid tussen loon uit dienstbetrekking en inkomsten uit overige werkzaamheden. Samen worden deze aangemerkt als inkomsten uit arbeid. Het gemaakte onderscheid heeft ook daar materiële gevolgen voor de belastingheffing. Zo valt loon uit dienstbetrekking onder de loonbelasting, terwijl inkomsten uit overige werkzaamheden rechtstreeks onder de werking van de inkomstenbelasting vallen. In het wetsvoorstel wordt het onderscheid tussen de drie bronnen meer geëxpliciteerd door elke bron in een afzonderlijke afdeling onder te brengen.

Het voornaamste onderscheid tussen loon uit dienstbetrekking en resultaat uit overige werkzaamheden is, dat in het laatstgenoemde geval een gezagsverhouding tussen de belastingplichtige en degene van wie de inkomsten wordt ontvangen, ontbreekt. Dit impliceert een grotere mate van zelfstandigheid van de belastingplichtige. In veel gevallen is bovendien de relatie tussen de belastingplichtige en degene van wie de inkomsten wordt genoten niet duurzaam en kunnen de inkomsten een fluctuerend en onzeker verloop hebben. Daarnaast zijn specifieke onkostenvergoedingen niet gebruikelijk. Vanwege deze verschillen wordt voor de bepaling van het belastbare bedrag aangesloten bij het winstregime.

De Raad adviseert het bereik van het winstregime in relatie tot de forfaitaire rendementsheffing opnieuw te bezien. Naar de mening van de Raad kunnen personen die niet onbeperkt aansprakelijk zijn voor verliezen van een onderneming ook wezenlijk ondernemingsrisico lopen.

Naar ons oordeel is, in veel gevallen, de positie van een medegerechtigde in een onderneming die niet aansprakelijk is voor de schulden maar wel een winstafhankelijke opbrengst geniet, beter vergelijkbaar met de positie van een belegger (aandeelhouder, schuldeiser met een achtergestelde winstdelende vordering) dan met die van een ondernemer. Deze lijn is in het wetsvoorstel gevolgd en deze spoort met de aanbevelingen van de werkgroep Belastingen bedrijfsleven 21e eeuw. Mede naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad stellen wij met het oog op de bedrijfsopvolging voor om - zonder hier van ondernemers te spreken - personen die deelgerechtigd zijn tot een onderneming in bepaalde situaties als winstgenieter in box I te belasten.

Het gaat daarbij om situaties van overgang - in het kader van bedrijfsopvolging - van actief ondernemerschap naar medegerechtigdheid tot dezelfde onderneming. Met de voorgestelde opzet wordt bereikt dat in deze situaties eindafrekening kan worden voorkomen. Verder vindt, omdat deze medegerechtigden worden belast onder het winstregime in box I, belastingheffing plaats naar het feitelijke inkomen in plaats van naar het forfaitaire rendement. Hierdoor kunnen eventuele verliezen uit de onderneming worden verrekend met ander inkomen uit werk en woning. De medegerechtigde kan eventuele verliezen slechts verrekenen tot maximaal de (gecorrigeerde) boekwaarde van het vermogen van de onderneming op het tijdstip dat de medegerechtigdheid anders dan als ondernemer is ontstaan. Deze medegerechtigden komen slechts voor een deel van de faciliteiten in aanmerking; de toegang tot bij voorbeeld de ondernemersfaciliteiten is conform de aanbeveling van de werkgroep Belastingen bedrijfsleven 21e eeuw voorbehouden aan echte ondernemers. De betrokkenen kunnen er eventueel voor kiezen om te worden belast in box III. Deze keuze is wel definitief. De wettekst en de toelichting zijn op dit punt aangepast.

22. Totale winstbegrip.

Onderneming en samenwerkingsverband.

In het wetsvoorstel is, evenmin als in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, een omschrijving van het begrip onderneming opgenomen. In de jurisprudentie is, zoals de Raad aangeeft, voor de uitleg van dit begrip aansluiting gezocht bij de in de bedrijfseconomie gebruikelijke omschrijving dat een onderneming een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen. Wij hebben ons bij de voorbereiding van het wetsvoorstel afgevraagd of het zinvol zou zijn een omschrijving van het begrip onderneming in het voorstel op te nemen, maar wij hebben daar uiteindelijk vanaf gezien. Het opnemen van een abstracte omschrijving, zoals de hiervoor aangehaalde, zou voor de praktijk ten opzichte van de jurisprudentie geen toegevoegde waarde hebben. Een nadere invulling zou dat wel kunnen hebben, maar zou al gauw betekenen dat aan de kwalitatieve elementen uit de hiervoor aangehaalde omschrijving een nadere kwantitatieve inhoud zou moeten worden gegeven, hetgeen het gevaar in zich bergt dat in de praktijk onvoldoende recht kan worden gedaan aan de concrete omstandigheden. Wij geven er daarom vooralsnog de voorkeur aan de afbakening van het begrip onderneming primair aan de jurisprudentie over te laten. Wel is, om duidelijkheid te bieden voor de toepassing van ondernemingsfaciliteiten, in het wetsvoorstel het begrip ondernemer geïntroduceerd. Dat begrip is in het voorstel kwalitatief omschreven. Het voorgaande sluit overigens niet uit dat verdere ontwikkelingen te zijner tijd aanleiding kunnen geven het begrip onderneming alsnog in de wet op te nemen.

In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en in het wetsvoorstel wordt de gerechtigdheid van een firmant of maat in een vennootschap onder firma respectievelijk in een maatschap beschouwd als de subjectieve onderneming van de belastingplichtige. Teneinde de relatie tussen de subjectieve onderneming en de objectieve onderneming (de firma of de maatschap) waar nodig te verduidelijken, is in het wetsvoorstel in een aantal bepalingen de formulering opgenomen een onderneming die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met andere natuurlijke personen die voor eigen rekening een onderneming drijven. Daarmee komen in het voorstel beide kanten van het ondernemingsbegrip tot hun recht.

Wij hebben de memorie van toelichting op deze punten aangevuld.

Ondernemingsvermogen.

Het opnemen van nadere regelgeving voor de kwalificatie van vermogensbestanddelen zou er toe kunnen leiden dat geen recht zou worden gedaan aan de verscheidenheid van de ondernemingen en de ondernemers. Vermogensbestanddelen die voor de ene ondernemer tot het keuzevermogen behoren kunnen bij een andere ondernemer juist tot het verplichte ondernemingsvermogen behoren. Een algemene bepaling zou verstarrend kunnen werken en aan de ondernemer de benodigde vrijheid ontnemen om zich te kunnen aanpassen aan maatschappelijke ontwikkelingen. Een inbreuk op de systematiek waarbij de ondernemer binnen de grenzen van de redelijkheid de mogelijkheid heeft om te bepalen welke vermogensbestanddelen hij tot zijn ondernemingsvermogen laat behoren, is alleen wenselijk in geval van evident ongewenst gebruik. Een voorbeeld hiervan is het vaartuig voor representatieve doelen. Bij die vaartuigen is ervoor gekozen om de kosten en lasten niet in aftrek toe te laten. Dit zal er tevens toe leiden dat deze vaartuigen, indien zij behoren tot het keuzevermogen, door de belastingplichtigen tot het privé-vermogen gerekend zullen worden.

23. Aftrekbeperking.

Artikel 3.2.2.6 bepaalt dat de in dat artikel genoemde kosten bij het bepalen van de winst slechts voor 90% in aftrek komen. Deze bepaling betreft kosten die betrekking hebben op de ondernemer zelf, zijn personeelsleden en derden. De Raad merkt op dat deze aftrekbeperking een inbreuk vormt op het totale winstbegrip voorzover de kosten geen betrekking hebben op de ondernemer zelf. De Raad vraagt te bezien of deze aftrekbeperking niet kan worden omgezet in aanwijzing van loonbestanddelen die aan een eindheffing conform artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 kunnen worden onderworpen.

Het is mogelijk om de aftrekbeperking voorzover het de kosten die betrekking hebben op de personeelsleden betreft, om te zetten in een aanwijzing van loonbestanddelen die aan een eindheffing kunnen worden onderworpen. De bestaande regeling, die een beperking inhoudt van de aftrekbaarheid van kosten, heeft echter ook het beoogde effect dat belastingheffing plaatsvindt over de privé-besparing die samenhangt met de hierbedoelde kosten. Wij zien thans geen aanleiding om de bestaande regeling die in de praktijk zijn werking heeft bewezen om te zetten in een andere regeling met een vergelijkbaar effect. Daarbij is mede van belang dat bij de door de Raad voorgestelde regeling, anders dan bij de huidige regeling, steeds een onderscheid moet worden gemaakt tussen kosten die betrekking hebben op personeelsleden en anderen (zoals de ondernemer zelf en zakenrelaties).

24. Lage beloning partner.

Het oordeel van de Raad dat de fiscale behandeling van de meewerkende partner een lappendeken is, onderschrijven wij niet. Het verschil in fiscale behandeling tussen een zogenoemde reële arbeidsbeloning en het inkomen van de partner uit een zogenoemde man/vrouwmaatschap vloeit voort uit een in privaatrechtelijk opzicht andere situatie, die als het geen partners betreft eveneens anders wordt behandeld.

De Raad benadrukt bij een arbeidsbeloning voor de meewerkende partner terecht de superioriteit van het systeem van de zogenoemde reële beloning. Een tweetal reeds in de thans geldende wet bestaande inbreuken op dit systeem zijn uit doelmatigheidsoverwegingen gehandhaafd. Ze hebben in de praktijk hun nuttigheid bewezen. In de situatie van een arbeidsverhouding tussen partners bestaat de mogelijkheid om in plaats van de reële arbeidsbeloning te kiezen voor de meewerkaftrek. Hoewel er theoretische argumenten tegen de meewerkaftrek kunnen worden aangevoerd, wordt in het rapport Een duwtje in de rug van de werkgroep Evaluatie en herziening fiscale tegemoetkomingen en faciliteiten voor ondernemers, gepleit voor handhaving van de aftrek omdat deze een keuzemogelijkheid met minder administratieve lasten biedt. In het verlengde daarvan is de specifieke bepaling van artikel 5 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 die een vergoeding van geringe omvang voor de meewerkende partner tot de winst uit onderneming van de andere partner rekent en daarmee effectief de aftrek uitsluit omgezet in een vergelijkbare uitsluiting. De memorie van toelichting is ten aanzien van dit laatste punt aangepast.

25. Rechtspraak.

De Raad wijst op de inbreuken die in de loop der jaren door de belastingrechter op het totale winstbegrip zijn gemaakt. Naar aanleiding van het oordeel van de Raad dat het op de weg van de wetgever ligt om de inbreuk die is ontstaan door de kostenarresten te herstellen, merken wij het volgende op. De heffing over de inkomsten uit sparen en beleggen aan de hand van een forfaitair rendement heeft grosso modo ten doel alle voordelen die met een vermogensbestanddeel worden behaald in de heffing van de inkomstenbelasting te betrekken. Gelet op deze nieuwe context, waarbij de particulier door middel van het forfaitaire rendement in de heffing wordt betrokken, kan het evenwicht tussen de heffing van inkomstenbelasting en de heffing van vennootschapsbelasting anders komen te liggen. Zonder nadere voorziening zou dit kunnen leiden tot onevenwichtigheden ten aanzien van het inkomen uit aanmerkelijk belang. Teneinde deze onevenwichtigheid te vermijden is in het voorgestelde artikel 4.5.1.1, eerste lid, onderdeel e, geregeld dat deze bedragen worden aangemerkt als inkomen uit aanmerkelijk belang.

In dit verband merken wij nog op dat de eerste ondergetekende voornemens is om op het punt van de behandeling van winstdelende schuldvorderingen, zoals converteerbare leningen, in de heffing van de vennootschapsbelasting een werkgroep in het leven te roepen. Gezien de samenhang met de kostenarresten zal in de toelichting bij het wetsvoorstel Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, conform het advies van de Raad, nader op dit punt worden ingegaan.

26. Inflatiecorrectie.

Zoals wij in onze reactie op onderdeel 3 van het advies hebben aangegeven, wordt met de belastingherziening geen integrale doorlichting van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 beoogd. Er heeft dan ook geen integrale heroverweging plaatsgevonden van de regelingen en uitgangspunten van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 die zonder problemen kunnen worden ingepast binnen de gewijzigde opzet van de Wet inkomstenbelasting 2001. Om deze reden hebben wij er van afgezien om in de toelichting in te gaan op het vraagstuk van inflatieneutrale winstberekening. Overigens merken wij op dat, zoals ook aan de orde is geweest bij de parlementaire behandeling van het voorstel tot afschaffing van de vermogensaftrek per 1 januari 1998 (kamerstukken II 1997/98, 25 690, nr. 3, blz. 4), het rapport van prof. mr. H.J. Hofstra en de naar aanleiding daarvan getroffen maatregelen dateren uit een periode van hoge inflatie. De huidige lage inflatie geeft geen aanleiding om over te gaan tot heroverweging op dit punt.

27. Belastinguitgaven.

Zoals wij onder meer hebben aangegeven in bijlage 5 van de Miljoenennota 1999 (blz. 114), kan het begrip primaire heffingsstructuur op diverse manieren worden ingevuld en is het bovendien een begrip dat zich in de loop van de tijd voortdurend ontwikkelt. Er bestaat derhalve een grijs gebied van regelingen die door sommigen wel en door anderen niet als belastinguitgaven worden gezien. Ook in OESO-verband is het - ondanks herhaalde pogingen daartoe - niet mogelijk gebleken om tot een gemeenschappelijk aanvaarde definitie voor het begrip belastinguitgave te komen. In dit verband verwijzen wij verder naar de jaarlijkse miljoenennotabijlage over belastinguitgaven en de door de eerste ondergetekende in het algemeen overleg van de vaste Commissie voor Financiën uit de Tweede Kamer van 24 juni 1999 over het rapport van de Algemene Rekenkamer inzake belastingen als beleidsinstrument gedane toezegging om een toetsingskader voor fiscale instrumenten te ontwikkelen.

De door de Raad gedane suggestie om fiscale subsidies in een afzonderlijke afdeling of box onder te brengen valt buiten de beoogde aard en omvang van de belastingherziening. Om deze reden is er in de memorie van toelichting geen aandacht aan besteed.

28. Rapport Algemene Rekenkamer.

In de eerste plaats wordt verwezen naar de door de eerste ondergetekende gedane toezegging om een toetsingskader voor fiscale instrumenten te ontwikkelen (zie punt 27).

Met het voorstel voor de Wet inkomstenbelasting 2001 is voorts geen integrale heroverweging van de huidige fiscale faciliteiten in de winstsfeer beoogd. Het in juli 1998 uitgebrachte rapport van de Werkgroep Evaluatie en herziening fiscale tegemoetkomingen en faciliteiten voor ondernemers (Werkgroep Oort II) geeft naar ons oordeel ook geen aanleiding tot een dergelijke integrale heroverweging. Wat betreft het rapport Belastingen als beleidsinstrument van de Algemene Rekenkamer (kamerstukken II 1998/99, 26 452, nrs 1-2) merken wij op dat de Algemene Rekenkamer in dat onderzoek maar vier fiscale faciliteiten daadwerkelijk op hun effectiviteit heeft onderzocht, waarvan er twee - de investeringsaftrek en de willekeurige afschrijving milieu-investeringen - voorkomen in de door de Raad gegeven opsomming. Op bladzijde 37 van het rapport concludeert de Algemene Rekenkamer dat van de investeringsaftrek een positieve invloed lijkt uit te gaan op het gedrag van ondernemers. Op bladzijde 39 van het rapport komt de Algemene Rekenkamer tot de conclusie dat de regeling willekeurige afschrijving milieu-investeringen een stimulerende werking lijkt te hebben op het doen van milieuvriendelijke bedrijfsinvesteringen. Deze conclusies van de Algemene Rekenkamer geven naar ons oordeel evenmin aanleiding om het handhaven van de genoemde twee regelingen te heroverwegen.

29. Uniformering techniek.

Een "vertaling" van de willekeurige afschrijving in van de winst aftrekbare bedragen komt in feite neer op invoering van een investeringsaftrek. Dit punt is aan de orde geweest in de Werkgroep evaluatie en herziening fiscale tegemoetkomingen en faciliteiten voor ondernemers (commissie Oort II). Uit het rapport van deze werkgroep komt naar voren dat de werkgroep geen voorstander is van een uitruil van de bestaande vormen van willekeurige afschrijving tegen een verhoging van de investeringsaftrek op de corresponderende terreinen (bladzijde 33 van het rapport). Als reden hiervoor geeft de werkgroep aan dat bij uitruil slechts een geringe verlichting in de eerste jaren van de investering zou plaatsvinden en dat die jaren juist dikwijls de moeilijke jaren zijn waarin de ondernemer behoefte kan hebben aan uitstel van belastingheffing (met corresponderende versterking van zijn liquiditeit). Mede op grond van de bevindingen van de werkgroep oordelen wij het niet wenselijk om de regelingen met betrekking tot fiscale subsidies te uniformeren in die zin dat de willekeurige afschrijvingen zouden moeten worden vertaald in van de winst aftrekbare bedragen.

30. Uniformering voorwaarden.

De regelingen met betrekking tot de verschillende vormen van willekeurige afschrijving en investeringsaftrek zijn, zoals in de toelichting is opgemerkt, niet inhoudelijk gewijzigd ten opzichte van de regelingen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Daarmee zijn ook, de Raad wijst daar op, de onderling verschillende voorwaarden voor toepassing van de regelingen, die veelal tijdens de parlementaire behandeling vorm hebben gekregen, overgenomen in het voorstel van de Wet Inkomstenbelasting 2001. De Raad doet in dit verband de suggestie om voor alle specifieke vormen van willekeurige afschrijving en investeringsaftrek te bepalen dat de bedrijfsmiddelen niet gangbaar in Nederland zijn, niet eerder zijn gebruikt en in belangrijke mate tot het na te streven doel kunnen bijdragen. Op deze wijze zou een uniform kader worden gecreëerd waarbinnen bij ministeriële regeling de "lijsten" kunnen worden samengesteld. Bij de invoering van elke regeling wordt uiteraard bezien, dit in reactie hierop, in hoeverre een "aanhaken" bij de bestaande regelingen mogelijk is, maar dit is slechts tot op zekere hoogte mogelijk omdat de achtergrond, de doelstelling, het beschikbare budget en de mate van technische expertise die voor de toepassing nodig is, bij de onderscheidene regelingen uiteenlopen. Zo wordt bij de willekeurige afschrijving op milieu-investeringen de eis gesteld dat bedrijfsmiddelen nog niet gangbaar zijn in Nederland en nog niet eerder zijn gebruikt, terwijl deze eis bij de willekeurige afschrijving voor startende ondernemers/natuurlijke personen niet wordt gesteld. En bij de willekeurige afschrijving op films wordt een technische beoordeling van de film door de Minister van Economische Zaken verlangd. Een andere factor, die in toenemende mate van belang is, betreft de consistentie met de Europese regelgeving. Ook dat kan leiden tot een verschil in vormgeving. Mede gelet op het feit dat de meeste regelingen op dit vlak van recente datum zijn, hebben wij er op dit moment van afgezien deze te herzien. Dit neemt niet weg dat bij toekomstige aanpassingen opnieuw zal worden bezien of verdere systematisering mogelijk is.

Over de administratieve voorwaarden merkt de Raad op de twijfel te delen die in het rapport van de Werkgroep Evaluatie en herziening fiscale tegemoetkomingen en faciliteiten voor ondernemers (werkgroep Oort II) wordt uitgesproken over de vraag of de toegevoegde waarde van de accountantsverklaring wel in alle gevallen opweegt tegen de extra administratieve (en financiële) lasten die deze verklaring voor de ondernemer teweegbrengt. De gedachte van de Raad om het meldingsformulier of het verzoek om afgifte van een verklaring mede door de leverancier te laten ondertekenen in plaats van door een accountant, lijkt op het eerste gezicht sympathiek. Verwacht mag worden dat de leverancier van het bedrijfsmiddel in het algemeen in voldoende mate op de hoogte zal zijn van de faciliteit, het is immers een verkoopargument. Dat laatste betekent dan ook dat de leverancier niet zonder meer de rol en de toets van de accountant kan overnemen. Daarnaast willen wij erop wijzen dat het rapport van genoemde werkgroep reeds een doorwerking heeft gehad. De Wet op de inkomstenbelasting 1964 en ook de Wet Inkomstenbelasting 2001 bieden de bevoegdheid om bij ministeriële regeling een accountantsverklaring te vereisen; van deze bevoegdheid wordt echter niet altijd gebruik gemaakt. Bij recent ingevoerde regelingen als de willekeurige afschrijving op bedrijfsmiddelen in het belang van de arbeidsomstandigheden en de willekeurige afschrijving op films wordt geen accountantsverklaring verlangd. De eerste ondergetekende is voornemens om bij de - op zichzelf niet meer dan technische - aanpassing van de uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving aan de Wet Inkomstenbelasting 2001 aandacht te schenken aan de administratieve voorwaarden.

Tenslotte merken wij op dat de willekeurige afschrijving op "T&O-bedrijfsmiddelen" als specifieke faciliteit niet kan worden gemist aangezien de Europese Commissie onlangs een ontwerpregeling op dit vlak heeft goedgekeurd. Deze vergt een kleine aanpassing van de wetgeving; in het Belastingplan 2000 zal daarin worden voorzien.

31. Willekeurige afschrijving andere aangewezen bedrijfsmiddelen.

Zoals bij punt 30 is opgemerkt, zijn de regelingen met betrekking tot de willekeurige afschrijving en de investeringsaftrek niet inhoudelijk gewijzigd ten opzichte van de regelingen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Wel zijn de regelingen voor de willekeurige afschrijving verdeeld over vier aparte bepalingen. Aan het advies van de Raad de willekeurige afschrijving voor andere aangewezen bedrijfsmiddelen in een wettelijk kader te plaatsen, hebben wij gevolg gegeven. De voorgestelde wettekst is op dit punt aangepast.

32. Investeringsaftrek en woonschepen.

De uitsluiting van woonschepen voor de investeringsaftrek bestond reeds onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964, maar was daar anders geformuleerd. De memorie van toelichting is op dat punt aangevuld. Overeenkomstig het advies van de Raad is de wettekst aangepast om een gelijke behandeling van het woongedeelte van panden en schepen te bereiken.

33. Bosbouwvrijstelling.

De bosbouwvrijstelling, zoals die is opgenomen in artikel 8, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, bestaat al van oudsher en vervult een nuttige rol binnen het streven naar een vergroting van het bosareaal. Op verzoek van de bosbouwsector is enige jaren geleden de optieregeling van artikel 8, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ingevoerd die het mogelijk maakt om te kiezen voor het normale regime zonder de vrijstelling indien gedurende lange tijd verliezen worden verwacht. Het is gewenst de praktijk de kans te geven aan nieuwe regelingen te wennen. Indien na verloop van tijd zou blijken dat er in de praktijk geen behoefte meer bestaat aan deze regeling, of dat de kosten van de regeling niet in verhouding staan tot hetgeen er mee wordt bereikt, kan dit aanleiding zijn de optieregeling opnieuw te bezien.

34. Buitenlands bosbedrijf.

In de huidige Wet op de inkomstenbelasting 1964 is de bosbouwvrijstelling beperkt tot in Nederland gelegen bosbedrijf. Bij de omzetting van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 naar de Wet inkomstenbelasting 2001 is geconcludeerd dat de beperking van de vrijstelling tot Nederland binnen het proces van toenemende globalisering niet meer op zijn plaats is. Met de uitbreiding van de regeling buiten Nederland wordt de regeling meer in overeenstemming gebracht met het gemeenschapsrecht. Overigens is de materiële betekenis van de uitbreiding gering. Voor de inkomsten uit een in het buitenland gelegen bosbouwbedrijf, dat wordt gedreven door een inwoner van Nederland, zal normaal gesproken, hetzij op grond van een belastingverdrag, hetzij op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, door Nederland een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting worden verleend volgens de zogenoemde vrijstellingsmethode.

De memorie van toelichting is op dit punt aangevuld.

35. Landbouwvrijstelling.

Net als de bosbouwvrijstelling bestaat de landbouwvrijstelling al sinds jaar en dag. De voorstellen voor de 21e eeuw sluiten aan bij de bestaande situatie, waarin voldoende argumenten zijn gevonden de landbouwvrijstelling te continueren. In dit verband wijzen we ook op de bevindingen van de Werkgroep Evaluatie en herziening fiscale tegemoetkomingen en faciliteiten voor ondernemers (Werkgroep Oort II) die heeft geconcludeerd dat de vrijstelling beperkt dient te blijven tot de agrarische waarde: bestemmingswijzigingswinsten horen ten volle belast te zijn. Zoals bij punt 20 aangegeven, is de eerste ondergetekende voornemens op korte termijn te komen met voorstellen voor een pakket maatregelen waarover uitvoerig overleg met het georganiseerde bedrijfsleven heeft plaatsgevonden via de ad hoc ingestelde werkgroep Belastingen bedrijfsleven 21e eeuw die op 25 juni het rapport "Versterking en dynamisering van het ondernemerschap" heeft aangeboden. Deze werkgroep beveelt eveneens aan de landbouwvrijstelling te beperken tot de agrarische waarde.

36. Toegang tot de fiscale subsidies.

Naar aanleiding van het advies van de Raad om de toegang tot de fiscale subsidies systematisch te motiveren merken wij op dat binnen de winstsfeer een ruwe tweedeling kan worden gehanteerd. Zoals de Raad aangeeft, kwalificeert niet iedereen op wie het winstregime van toepassing is, voor het genieten van alle faciliteiten. Ondernemersfaciliteiten die zich richten op de persoon van de ondernemer worden alleen toegekend aan degenen die in economisch en maatschappelijk opzicht als ondernemer worden aangemerkt. Tot die faciliteiten behoren bijvoorbeeld de zelfstandigenaftrek en de vorming van de oudedagsreserve. Er zijn ook faciliteiten die worden ingegeven door de wens om bij ondernemingen bepaalde economische activiteiten te stimuleren; deze zien bij voorbeeld op de "aard van de investering". Voorbeelden hiervan zijn de willekeurige afschrijving voor milieuinvestingen (VAMIL) en de willekeurige afschrijving voor aangewezen bedrijfsmiddelen op het Continentaal Plat. Een faciliteit die beide elementen als het ware combineert, is de willekeurige afschrijving voor startende ondernemers. De keuze om deze faciliteiten te richten op ondernemingen is destijds onderwerp geweest van uitdrukkelijke besluitvorming.

Bij punt 21 is het ondernemerschap in relatie tot de zogeheten inkomsten uit andere arbeid buiten dienstbetrekking aan de orde geweest. Daar is geconcludeerd dat de accentverlegging bij het bepalen van de omvang van de laatstgenoemde inkomsten (door invoering van het begrip resultaat uit overige werkzaamheden) niet beoogt het onderscheid ten opzichte van het ondernemerschap te wijzigen. In dat opzicht is er geen aanleiding wijzigingen aan te brengen in de reikwijdte van de faciliteiten voor ondernemingen. In de toelichting is de keuze van de doelgroep daarom slechts gemotiveerd, als het voorstel daarin wijziging aanbrengt. 37. Jaarwinstbegrip.

39. Schokeffecten.

Wij zullen de punten 37 en 39 gezamenlijk bespreken. In het wetsvoorstel wordt, evenals onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de jaarwinst bepaald volgens goed koopmansgebruik. De Raad constateert dat de ruimte die in dit begrip besloten ligt als een belangrijke verworvenheid kan worden aangemerkt. Hij kan zich dan ook vinden in het voorstel geen inhoudelijke wijziging in het jaarwinstbegrip aan te brengen. Aan het advies van de Raad om opnieuw de rollen van de rechter en de wetgever bij deze bepaling te beschrijven, hebben wij in die zin gevolg gegeven dat de toelichting is aangevuld met een passage die inhoudt dat de uitgangspunten voor de rol van de wetgever en de rechter ongewijzigd zijn gebleven. De wetgever dient zich bij de invulling van het begrip zeer terughoudend op te stellen, teneinde de dynamiek van het goed koopmansgebruik niet aan te tasten. Slechts in incidentele gevallen, indien daar zwaarwegende argumenten voor zijn, kan een ingrijpen van de wetgever aan de orde zijn.

Wij zijn het met de Raad eens dat gebruik van een begrip waarvan de invulling mede afhankelijk is gemaakt van de ontwikkeling van de jurisprudentie, ook schaduwkanten heeft doordat schokeffecten kunnen optreden bij stelselwijzigingen door omgaan van de Hoge Raad. De memorie van toelichting is, op advies van de Raad, aangevuld met een passage over dit aspect.

38. Ingrijpen wetgever.

Artikel 9a is destijds ingevoerd om de grote budgettaire consequenties van het arrest van de Hoge Raad van 8 december 1971, BNB 1972/26 (het zogenoemde coming-backservicearrest) te voorkomen. Met betrekking tot de pensioenregeling waarom het bij dit arrest ging, had het hof geoordeeld dat de werknemer voor elk jaar dat hij bij de onderneming werkzaam was geweest, niet alleen een recht verkreeg op toekomstig pensioen berekend naar zijn salaris aan het einde van het jaar, maar tevens een pensioenaanspraak berekend naar het bedrag waarmee de pensioengrondslag bij het einde van de dienstbetrekking als gevolg van de maatschappelijke ontwikkelingen - welvaartstoename en/of inflatie - de bij het einde van het desbetreffende jaar aanwezige pensioengrondslag zou overtreffen. De Hoge Raad oordeelde dat het hof terecht had beslist dat het niet in strijd is met goed koopmansgebruik om bij de jaarlijkse winstbepaling ook met laatstbedoelde pensioenaanspraak rekening te houden, daar ook deze pensioenaanspraak het karakter heeft van beloning voor in het desbetreffende jaar door de werknemer verrichte arbeidsprestaties en dus van bedrijfslast van dat jaar.

Noch het later ingevoerde artikel 9b, noch latere jurisprudentie brengen hierin verandering. Artikel 9b geeft alleen een waarderingsvoorschrift voor pensioenverplichtingen, maar verhindert niet dat bij de vaststelling van de pensioenaanspraak rekening gehouden wordt met een toekomstig te verwachten salaris en met een vaste na-indexatie. Verder moet worden bedacht dat artikel 9a weliswaar vaak in verband wordt gebracht met pensioenen, maar een bredere werking heeft, terwijl artikel 9b slechts op pensioenverplichtingen en soortgelijke verplichtingen ziet. Ook in de jurisprudentie hebben zich geen ontwikkelingen voorgedaan die artikel 9a overbodig maken. Veeleer is het omgekeerde het geval: in de rechtspraak is een tendens waar te nemen dat de mogelijkheden voor het vormen van een voorziening worden verruimd.

Het voorgaande betekent dat het laten vervallen van artikel 9a, ook al is de inflatie inmiddels lager dan destijds, nieuwe procedures zou uitlokken, met alle daaraan verbonden onzekerheden en kosten.

40. Boekhoudeis.

Het wetsvoorstel is in de lijn van het advies van de Raad aangepast.

41. Egalisatiereserve.

De werkgroep Oort zich heeft afgevraagd of de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen regeling van de egalisatiereserve niet kan worden afgeschaft onder gelijktijdige verruiming van de mogelijkheden om voor dergelijke kosten een voorziening te vormen. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, BNB 1998/409 (het zogenoemde baksteenarrest) hebben wij echter aangegeven dat wij een verruiming van de mogelijkheden om een voorziening te vormen onwenselijk achten en dat wij voornemens zijn met voorstellen te komen om de gevolgen van het baksteenarrest te repareren. In dat opzicht is er thans geen aanleiding de regeling van de egalisatiereserve te laten vervallen. Wij hebben, conform het advies van de Raad, de memorie van toelichting op dit punt aangevuld.

42. Assurantiereserve.

43. Uitvoering assurantiereserve.

44. Exportrisicoreserve.

45. Vervangingsreserve.

46. Hardheidsclausulebeleid.

Naar aanleiding van het advies van de Raad bij de punten 42-46, wijzen wij op onze reactie bij punt 20 waar melding is gemaakt van ons voornemen om op korte termijn te komen met voorstellen voor maatregelen voor het bedrijfsleven. In dit verband merken wij nog op dat door de werkgroep fiscale opties bij herstructurering landbouw, die op korte termijn zal rapporteren, aandacht zal worden besteed aan het beleid waaraan de Raad refereert. Daarbij zal de vraag naar de wenselijkheid van codificatie van dat beleid en de wijze waarop dit in de Wet inkomstenbelasting 2001 vorm zou kunnen krijgen, uitdrukkelijk aan de orde komen. Het betreft hier overigens regelingen waarvan een heroverweging op zich losstaat van de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001.

47. Samenloop met aandelenfusie, juridische splitsing en fusie.

Aan de aanbeveling van de Raad om in de toelichting in te gaan op de samenloop van de faciliteiten voor de aandelenfusie, de juridische fusie en de juridische splitsing met de ruilarresten en de vervangingsreserve hebben wij gevolg gegeven. Daarbij blijkt dat bedoelde regelingen toegevoegde waarde hebben ten opzichte van de ruilarresten en de vervangingsreserve.

48. Dividendvervangende splitsing.

Het wetsvoorstel is gewijzigd conform deze aanbeveling van de Raad.

49. Eindafrekening en Investeringsaftrek.

Bij het staken van een onderneming en bij de eindafrekening als bedoeld in artikel 3.2.2.51 van het wetsvoorstel wordt de investeringsaftrek voor nog niet in gebruik genomen bedrijfsmiddelen voor het geheel in aanmerking genomen in het jaar van de staking respectievelijk de eindafrekening. De Raad adviseert deze regeling uit te breiden tot de gevallen die door artikel 3.2.2.50 worden bestreken. Dit artikel ziet op het de situatie waarin de bedrijfsmiddelen worden overgebracht naar het buitenland en het inwonerschap van de belastingplichtige gelijktijdig of daarna eindigt. Naar aanleiding hiervan merken wij op dat in artikel 3.2.2.36, derde lid, onderdeel b, de overbrenging van bedrijfsmiddelen naar het buitenland, onafhankelijk van de omstandigheid of het inwonerschap eindigt, - evenals onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - wordt aangemerkt als een desinvestering. Daarbij wordt de desinvesteringsbijtelling gesteld op het aan investeringsaftrek genoten percentage van de waarde in het economische verkeer van het bedrijfsmiddel op het tijdstip van overbrenging. De desinvesteringsbijtelling bedraagt echter maximaal de genoten investeringsaftrek. Deze fiscale behandeling is gelijk aan die in de situatie waarin de ondernemer een bedrijfsmiddel verkoopt voordat het bedrijfsmiddel in gebruik is genomen. Deze wettelijke systematiek ondervindt geen wijziging door de in artikel 3.2.2.50 opgenomen bepaling. De in dat artikel opgenomen regeling heeft ten doel te voorkomen dat de heffing in Nederland wordt ontgaan door eerst vermogensbestanddelen over te brengen en vervolgens ophouden inwoner van Nederland te zijn. Zou in een dergelijke situatie van overbrenging eerst de investeringsaftrek over de gehele investering worden gegeven en vervolgens de desinvesteringsbijtelling worden berekend over de waarde in het economische verkeer, dan zou de belastingplichtige bij een waardedaling van de desbetreffende nog niet in gebruik genomen bedrijfsmiddelen worden bevoordeeld boven de belastingplichtige die niet ophoudt inwoner van Nederland te zijn. 50. Geruisloze omzetting in BV. 51. Delegatie geruisloze omzetting

Wij zullen de punten 50 en 51 gezamenlijk bespreken. Wij zijn het eens met de wens van de Raad de standaardvoorwaarden bij artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 te codificeren. Deze codificatie zal worden gerealiseerd na de eventuele aanpassing van artikel 18 op grond van de aanbeveling die is gedaan door de werkgroep Belastingen bedrijfsleven 21e eeuw in het rapport Versterking en dynamisering van het ondernemerschap. Het streven is erop gericht de codificatie dan tegelijk met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 per 1 januari 2001 in werking te laten treden.

52. Oudedagsreserve.

In artikel 3.2.3.4 Wet inkomstenbelasting 2001 zijn de afnemingen van de oudedagsreserve opgenomen. Tot de verplichte afnemingen behoort het bedrag waarmee de oudedagsreserve het eindvermogen van de onderneming(en) in een kalenderjaar overtreft indien de ondernemer in dat jaar niet voldoet aan de vereisten om aan de oudedagsreserve te kunnen toevoegen. De Raad maakt hierbij de kanttekening dat de in de toelichting gegeven reden voor deze verplichte afneming niet overtuigend is.

Naar aanleiding hiervan merken wij op dat een belangrijk verschil met de huidige regeling voor de oudedagsreserve is dat de oudedagsreserve in de Wet inkomstenbelasting 2001 in de winst is ondergebracht waarmee in principe ook buitenlandse belastingplichtigen met een onderneming in Nederland in aanmerking komen voor de dotatie aan de oudedagsreserve. Wat betreft de verplichte afneming van de oudedagsreserve is van belang dat een ondernemer die voldoet aan het urencriterium en jonger is dan 65 jaar, niet met deze afneming wordt geconfronteerd. Voldoet een ondernemer op enig moment niet langer aan de vereisten om te kunnen toevoegen, bijvoorbeeld omdat de werkzaamheden voor de onderneming op een laag pitje zijn gezet zonder dat de onderneming wordt gestaakt, dan zal sprake kunnen zijn van een verplichte afneming. Indien het niet voldoen aan het urencriterium in een bepaald kalenderjaar een incidentele oorzaak heeft, bijvoorbeeld ziekte, kan sprake zijn van een verplichte afneming maar dan zal in het daaropvolgende kalenderjaar gebruik kunnen worden gemaakt van de inhaaldotatie waardoor het effect van de verplichte afneming aanzienlijk beperkt zal zijn. Met andere woorden, van een verplichte afneming "tijdens de rit" zal zelden sprake zijn. Naar het ons voorkomt, wordt hiermee recht gedaan aan de gedachte die per 1 januari 1998 heeft geleid tot de afschaffing van de vermogenstoets waarop de Raad wijst, terwijl anderzijds rekening wordt gehouden met de invorderingsproblemen die zich zouden kunnen voordoen ingeval het feitelijke ondernemerschap wordt teruggebracht zonder dat sprake is van staking en er door de ondernemer vermogen aan de onderneming wordt onttrokken. Wij hebben de toelichting in deze lijn aangevuld.

Daarnaast merkt de Raad op dat nog geregeld moet worden dat tot de verplichte afnemingen ook behoort het opnemen in de winst van de oudedagsreserve indien de ondernemer ophoudt in Nederland belastbare winst uit onderneming te genieten (artikel 3.2.2.51 Wet inkomstenbelasting 2001). Deze opmerking heeft ertoe geleid dat wij de bepalingen inzake de oudedagsreserve nog eens hebben bezien. Dat heeft ons tot de conclusie gebracht dat - net als onder het huidige regime het geval is - voor het ondernemingsvermogen alleen van het binnenlandse vermogen in plaats van het wereldvermogen en voor de dotatie alleen van de binnenlandse winst in plaats van de wereldwinst moet worden uitgegaan. In eerste instantie was van het wereldvermogen en wereldwinst uitgegaan doch, zo blijkt thans, dit zou vanwege de regeling inzake de voorkoming van dubbele belasting in het nadeel van belastingplichtigen uitpakken. Dit vloeit voort uit de omstandigheid dat de dotatie eveneens drukt op het buitenlandse resultaat waardoor de vrijgestelde winst lager wordt. Vervolgens hechten wij eraan in de memorie van toelichting te verduidelijken dat de oudedagsreserve, net als bijvoorbeeld de vervangingsreserve, deel uitmaakt van de winstbepaling en dientengevolge in de winst wordt opgenomen indien de ondernemer ophoudt in Nederland winst uit onderneming te genieten. Dit betekent dat artikel 3.2.2.51 ook van toepassing zal zijn op de oudedagsreserve; de in artikel 3.2.3.4 genoemde afnemingen zijn derhalve niet limitatief doch zijn te beschouwen als aanvullingen op de normale winstbepalingen zoals artikel 3.2.2.51.

53. Aftrek speur- en ontwikkelingswerk.

In artikel 3.2.4.4 Wet Inkomstenbelasting 2001 is de regeling voor het speur- en ontwikkelingswerk verricht door de ondernemer/natuurlijk persoon zelf (S&O-aftrek), neergelegd. Deze S&O-aftrek vormt het complement van de afdrachtvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk van werknemers, die geen leeftijdsgrens kent. Bij de invoering van de S&O-aftrek in 1994 is er voor gekozen om de S&O-aftrek te koppelen aan de zelfstandigenaftrek, waarvoor een leeftijdsgrens geldt. In de Wet Inkomstenbelasting 2001 vervalt deze koppeling. Daarmee ligt het in de rede om tegemoet te komen aan het advies van de Raad om de leeftijdsgrens voor de S&O-aftrek te laten vervallen. De bepaling is aldus aangepast.

54. Maximumscholingsaftrek.

Het wetsvoorstel is overeenkomstig het advies van de Raad op deze punten aangepast.

55. Toepasselijk regime scholingsaftrek.

Het wetsvoorstel is overeenkomstig het advies van de Raad op deze punten aangepast.

Loon.

56. Algemeen.

Wij verwijzen naar het Nader rapport inzake het wetsvoorstel voor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001.

57. Loonbegrip/Autokostenforfait.

Alhoewel het genot van een ter beschikking gestelde auto in beginsel tot het loon behoort, heeft heroverweging om het privé-gebruik van de auto in de loonheffing te betrekken, niet tot een ander standpunt geleid dan bij de belastingherziening 1990 is ingenomen en in de Wet op de loonbelasting 1964 is neergelegd. Hierbij is mede van belang dat het gebruik dat voor privé-doeleinden wordt gemaakt van de ter beschikking gestelde auto, geen relatie heeft met de hoeveelheid verrichte arbeid. Weliswaar wordt de auto door de werkgever ter beschikking gesteld, maar deze is niet betrokken bij het daadwerkelijk privé-gebruik dat de werknemer van de auto maakt. Door de bijtelling niet in de loonheffing te begrijpen, hoeft de werkgever zich niet om fiscale redenen te bekommeren over de vraag of de werknemer bepaalde reizen om zakelijke dan wel persoonlijke redenen heeft gemaakt. Voor het bedrijfsleven voorkomt dit een verzwaring van administratieve lasten. Ook kan worden opgemerkt dat opneming in de loonbelasting van de autokostenfictie zou inhouden dat per heffingsperiode zou moeten worden bezien in welke mate de fictie toepassing zou moeten vinden. Dit speelt temeer nu de bijtelling gevariabiliseerd wordt. Overigens is in minder dan 8% van de aangiften van werknemers met een auto van de zaak die auto de enige oorzaak van de aangifte; bijna altijd zijn er ook andere factoren als een eigen woning of aftrekposten als giften of buitengewone lasten.

58. Uitbreiding begrip loon.

Anders dan de Raad zijn wij van mening dat artikel 31, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, met name ten aanzien van vergoedingen door derden, wel een uitbreiding bevat van de te belasten voordelen, zodat deze bepaling niet alleen fungeert als opmaat voor de toepassing van het bijzondere tarief1. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om schadevergoedingen ter zake van gederfd of te derven loon die van anderen dan de werkgever worden ontvangen. In dit licht vervult artikel 3.3.3, onderdeel b, onder 1°, onder het nieuwe regime, ondanks het vervallen van de bijzondere tarieven, nog een functie.

Ook artikel 31, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bevat een uitbreiding van de te belasten voordelen. Hierbij kan worden gedacht aan inkomsten die worden genoten ter zake van een zogenoemd concurrentiebeding, dat de verplichting inhoudt bepaalde werkzaamheden niet, of niet langer, te verrichten2. Ook artikel 3.3.3, onderdeel b, onder 2°, vervult derhalve naar wij menen onder het nieuwe regime nog een functie. Wel zijn de opmerkingen van de Raad voor ons aanleiding geweest artikel 3.3.3, onderdeel b, onder 2°, te wijzigen. De in de voorgestelde tekst gelegde relatie met het werknemerschap is niet nodig. Op grond van de nieuw voorgestelde tekst wordt tot het loon gerekend wat wordt genoten ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden voorzover het genotene niet is aan te merken als resultaat uit een werkzaamheid.

59. Werkelijke kostenaftrek.

Bij het aantreden van dit kabinet zijn in het regeerakkoord de grondslagen van de door te voeren belastingherziening neergelegd. Het versoberen van het in een algemene aftrek omgezette arbeidskostenforfait, het introduceren van de arbeidskorting, het verbreden van de grondslag in algemene zin en het verlagen van de tarieven, maken samen met het vervallen van de mogelijkheid voor werknemers om de werkelijke kosten af te trekken, een integrerend onderdeel uit van het geheel van maatregelen die wij in dit wetsvoorstel aanbieden. Dat geldt ook voor de budgettaire en inkomenspolitieke aspecten. Daarbij is duidelijk de relatie gelegd met het streven om met deze belastingherziening te komen tot een versterking van de fiscale impuls om werken meer lonend te maken.

Het is denkbaar om de kosten nog in aftrek toe te laten voorzover het gaat om uitzonderlijk hoge kosten in de sfeer van de dienstbetrekking die niet door de werkgever worden vergoed. Dit impliceert een aftrekmogelijkheid met een forse drempel (die hoger is dan het huidige maximum van het arbeidskostenforfait). Een dergelijke regeling heeft tot gevolg dat de aftrekbaarheid van arbeidskosten ten principale blijft bestaan met de discussies en geschillen die daarmee samenhangen. De beoogde vereenvoudigingswinst voor de regelgeving en de uitvoering wordt dan niet bereikt. De te hanteren drempel heeft bovendien onvermijdelijk een arbitrair karakter. Een dergelijke regeling heeft bovendien budgettaire effecten, waarvan de omvang mede afhankelijk is van de hoogte van de drempel. Deze budgettaire effecten zouden ten koste gaan van de andere maatregelen in het kader van de belastingherziening.

Zoals in de onderdelen 2.3.2 en volgende van de memorie van toelichting is uiteengezet, zal het totaal aan voorziene maatregelen van de belastingherziening naar verwachting een positief effect hebben op de werkgelegenheid. Waar deze maatregelen in de belastingwetgeving bijdragen aan een versterking van de economische structuur en de concurrentiekracht van Nederland, waarmee de werkgelegenheid wordt bevorderd, menen wij zwaarwegende motieven van sociaal-economisch-politieke aard te hebben voor de in dit wetsvoorstel gemaakte keuzen. Deze motieven hebben ook betrekking op de beoogde evenwichtige verdeling van de belasting- en premiedruk. In dat kader is de budgettaire opbrengst van het vervallen van de werkelijke kostenaftrek ingezet en meegewogen.

Het is daarbij overigens niet zo dat in de Wet inkomstenbelasting 2001 impliciet ervan wordt uitgegaan dat kosten slechts aftrekbaar zijn indien deze noodzakelijk zijn voor het vervullen van de dienstbetrekking en dat per saldo geen aftrek van dergelijke kosten mogelijk is omdat als onweerlegbaar wettelijk vermoeden ervan wordt uitgegaan dat noodzakelijke kosten door de werkgever worden vergoed. Uitgangspunt in de positie die wij hebben gekozen is dat een individuele werknemer mogelijk wel kosten heeft, maar dat daarmee, buiten de forfaitair bepaalde algemene aftrek en de arbeidskorting, in het nieuwe stelsel fiscaal geen rekening wordt gehouden. De werknemer kan met dit element, als een van de vele punten die van belang zijn bij de afweging al dan niet bepaalde uitgaven te doen voor de dienstbetrekking, rekening houden. Onze overweging in de toelichting dat wij er van uit gaan dat, waar deze kosten noodzakelijk zijn voor het vervullen van de dienstbetrekking, hierin door de werkgever zal worden voorzien, moet in dit licht worden gelezen.

60. Exitheffing pensioenen.

De keuze om de uitbreiding van het begrip loon op te nemen in de inkomstenbelasting en niet in de loonbelasting is met name ingegeven door het ontbreken van inhoudingsplicht nadat pensioenkapitaal is overgedragen aan een buitenlandse pensioenuitvoerder dan wel opbouw van pensioen direct in het buitenland plaatsvindt. Verder heeft bij het maken van de keuze de situatie voor ogen gestaan waarin het pensioenkapitaal aanvankelijk is verzekerd in Nederland, maar na de emigratie van de verzekerde aan een buitenlandse pensioenuitvoerder zonder inhouding van loonbelasting kan worden overgedragen. Voor deze situaties bewerkstelligt artikel 3.3.4, eerste lid, dat het belastingvoordeel genoten vanwege pensioenopbouw in Nederland kan worden teruggenomen bij ongewenste afwikkeling van het pensioenkapitaal. Hierbij is niet van belang dat heffing over het pensioen op grond van een internationale regeling is toegewezen aan een andere staat aangezien de aanslag wordt opgelegd ter zake van de binnenlandse belastingplicht. Bovendien wordt door middel van de conserverende aanslag niet de afkoopsom als zodanig belast, maar wordt door het belasten van de pensioenaanspraak het belastingvoordeel dat is genoten tijdens de opbouw in Nederland, teruggenomen. De toewijzingsregels van het verdragenrecht worden derhalve volledig gerespecteerd waardoor er naar ons oordeel, anders dan de Raad meent, niet kan worden gesproken van verdragsontduiking.

61. Europese aspecten.

62. Noodzaak regeling.

Wij zullen de punten 61 en 62 gezamenlijk bespreken. Wij menen dat de vormgeving van de conserverende aanslag zodanig is dat niet gesproken kan worden van een belemmering van het vrije verkeer van personen en diensten. Voorzover de Raad van oordeel is dat onder omstandigheden deze aanslag een belemmering zou kunnen oproepen, achten wij de conserverende aanslag gerechtvaardigd vanwege het behoud van de samenhang tussen enerzijds de fiscaal gefacilieerde opbouw van pensioen in Nederland (d.m.v. de omkeerregel) en anderzijds het kunnen terugnemen van dat voordeel indien het pensioenkapitaal wordt aangewend voor andere doeleinden dan waarvoor het is bedoeld.

Een nationale maatregel als de conserverende aanslag is naar ons oordeel ook noodzakelijk zolang een sluitend internationaal stelsel voor fiscale begeleiding van pensioenopbouw ontbreekt. In dat kader is ook van belang, en de Raad wijst daar terecht op, de ontwikkeling op het gebied van de internationale bijstand bij invordering van directe belastingen. Uiteraard is Nederland voorstander van het uitbouwen van de internationale regelingen op dit punt en, zoals ook de Raad opmerkt, ligt er inmiddels een voorstel voor wijziging van de Richtlijn tot onder meer wederzijdse bijstand inzake onder meer de invordering van schuldvorderingen die verband houden met belastingen op inkomen en vermogen (Richtlijn nr. 76/308/EEG). Totstandkoming van dergelijke internationale regelingen vergt veelal een lange adem. De huidige stand van het internationale recht en de verdergaande ontwikkelingen binnen de interne markt op het terrein van pensioen waarbij werknemers meer en meer mobiel worden en er meer mogelijkheden ontstaan voor internationale waardeoverdracht, nopen vooralsnog tot nationale maatregelen om een coherente heffing te bewerkstelligen. Zoals in het algemeen deel van de memorie van toelichting is aangegeven volgt Nederland derhalve een driesporenbeleid. Enerzijds wenst Nederland actief bij te dragen aan de ontwikkelingen in bi- en multilateraal verband, anderzijds dienen, zolang een internationaal sluitend stelsel ontbreekt, nationale maatregelen een coherent stelsel te waarborgen.

Met de Raad zijn wij van mening dat de voorgestelde maatregelen en in het bijzonder het vereiste van de zekerheidstelling, de toets van de in het communautaire recht gewenste proportionaliteit moeten kunnen doorstaan. Dat aan de proportionaliteit wordt voldaan moge blijken uit het feit dat in geval het pensioenkapitaal vooralsnog in Nederland verzekerd blijft, er weliswaar bij emigratie een conserverende aanslag wordt opgelegd, maar geen zekerheid wordt verlangd. Aan de aanslag zijn derhalve geen financiële consequenties verbonden voor de verzekerde. Ingeval gelijk met de emigratie het kapitaal naar een buitenlandse pensioenuitvoerder wordt overgedragen wordt wel zekerheidstelling verlangd. In dat geval zal evenwel aan de belastingplichtige en de pensioenuitvoerder de mogelijkheid worden geboden om op betrekkelijk eenvoudige wijze daaraan te kunnen voldoen door inpandgeving van het pensioenkapitaal aan de Nederlandse fiscus.

Een ander aspect van proportionaliteit is dat de conserverende aanslag een beperkte gelding heeft van 10 jaar, althans recht bestaat op kwijtschelding na ommekomst van 10 jaar uitstel als voordien het pensioenkapitaal niet op ongewenste wijze is afgewikkeld.

Een pensioenaanspraak waarop de Pensioen- en spaarfondsenwet (hierna: PSW) van toepassing is kan, zoals de Raad opmerkt, niet worden afgekocht. Anders dan de Raad zijn wij echter van mening dat ondanks de verbodsbepaling van de PSW het opleggen van een conserverende aanslag nodig is om een coherente fiscale behandeling van pensioen te waarborgen. Het is namelijk de vraag of de verbodsbepaling en de sancties van de PSW buiten Nederland bijvoorbeeld in landen waar een wettelijk recht op afkoop bestaat, effectief zullen zijn.

Naar aanleiding van de opmerking van de Raad dat het opleggen van een conserverende aanslag aan een directeur-grootaandeelhouder disproportioneel is, merken wij het volgende op. Inderdaad is, zoals de Raad opmerkt, een aantal regelingen getroffen zoals artikel 23a Wet op de vennootschapsbelasting 1969, om de afkoop en overdracht van pensioenkapitaal door de directeur-grootaandeelhouder die zijn pensioen in eigen beheer houdt, te ontmoedigen. Reden om toch ook ten aanzien van de directeur-grootaandeelhouder een conserverende aanslag op te leggen bij emigratie is de omstandigheid dat hij na emigratie vanuit de eigen-beheersituatie kan terechtkomen in een situatie die overeenkomt met die van andere werknemers. Hierbij is te denken aan het geval waarin het in eigen beheer opgebouwde pensioenkapitaal, bijvoorbeeld door tussenkomst van een Nederlandse professionele verzekeraar, op enig moment wordt overgedragen aan een buitenlandse pensioenuitvoerder. Het is dan niet ondenkbaar dat het pensioenkapitaal, nadat het eenmaal overgedragen aan een buitenlandse pensioenuitvoerder, op oneigenlijke wijze wordt afgewikkeld. In die situatie is de regeling van artikel 23a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 niet meer van toepassing. De vraag die dan overblijft is, in hoeverre de nationale wetgeving in combinatie met een voor het geval toepasselijk belastingverdrag aan Nederland de mogelijkheid biedt bij afkoop, verpanding en dergelijke, het in Nederland genoten belastingvoordeel bij pensioenopbouw terug te nemen. Wij achten het gewenst om de Nederlandse positie in dezen te versterken door een heffingsmoment te creëren in geval van emigratie. Er is geen reden om daarbij onderscheid te maken tussen de directeur-grootaandeelhouder en andere werknemers.

Artikel 3.3.4, eerste lid, heeft, anders dan de Raad meent, geen betrekking op werknemers die in Nederland worden gedetacheerd en hun pensioenopbouw in het buitenland voortzetten met toepassing van artikel 19a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964. Anderzijds is artikel 3.3.4, eerste lid, zoals uit het voorgaande moge blijken, niet slechts bedoeld voor de beperkte categorie gedetacheerden die tijdelijk in het buitenland verblijven, maar voor alle emigranten die in Nederland pensioen hebben opgebouwd en waarvan het pensioenkapitaal op enig moment aan een niet toegelaten buitenlandse verzekeraar kan worden overgedragen. Artikel 3.3.4, eerste lid, schiet naar ons oordeel dan ook niet over zijn doel heen.

63. Remigratie.

De suggestie van de Raad om bij remigratie binnen 10 jaar de conserverende aanslag te laten vervallen zullen wij overnemen. Daartoe zal het wetsvoorstel voor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 worden aangepast voordat het aan de Tweede Kamer zal worden aangeboden. Dit betekent voorts in de systematiek van artikel 3.3.4 dat indien na de remigratie wederom een emigratie zou plaatsvinden, een conserverende aanslag wordt opgelegd waarin tevens de opgebouwde aanspraken worden begrepen die in de kwijtgescholden aanslag waren begrepen.

Hierbij tekenen wij aan dat er naar ons oordeel geen reden is om de aanslag buiten werking te stellen in situaties waarin het pensioenkapitaal na de remigratie in het buitenland verzekerd blijft. Dit voorkomt ook dat een verschil in behandeling zou ontstaan tussen de remigrant met pensioenkapitaal in het buitenland en degene die steeds in Nederland heeft gewoond maar zijn pensioenkapitaal aan een buitenlandse pensioenuitvoerder heeft overgedragen. Wel is bij nader inzien een voorziening nodig die cumulatie voorkomt tussen de bij eerste emigratie opgelegde conserverende aanslag en de aanslag die - na remigratie - bij een volgende emigratie wordt opgelegd. Op dit punt zal artikel 3.3.4 worden aangepast.

64. Waardeoverdracht.

Voor de reikwijdte van artikel 3.3.4, tweede lid, is van belang dat de kring van toegelaten verzekeraars als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 bij het wetsvoorstel voor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 is verruimd. Deze verruiming houdt in dat ook een buitenlandse pensioenuitvoerder tot de kring van toegelaten verzekeraars wordt gerekend indien deze bereid is aan de Nederlandse fiscus inlichtingen te verstrekken omtrent de verdere opbouw en afwikkeling van het pensioen en zo nodig zekerheid te verstrekken voor eventueel in de toekomst verschuldigde belasting. Overdracht naar of rechtstreeks onderbrengen van pensioenkapitaal bij zon toegelaten verzekeraar leidt niet tot het opleggen van een conserverende aanslag. Artikel 3.3.4, tweede lid, ziet dan ook slechts op die situaties waarin pensioenkapitaal reeds is of wordt ondergebracht bij een buitenlandse pensioenuitvoerder die niet voldoet aan de informatieverplichting en zekerheidstelling. Ten eerste kan het hierbij gaan om de situatie waarin ten laste van in Nederland belastbaar inkomen pensioen is opgebouwd en het pensioenkapitaal, met toepassing van artikel 19b, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 aan een niet toegelaten buitenlandse verzekeraar wordt overgedragen. Er wordt dan terzake van een dergelijke overdracht geen afkoop geconstateerd en heffing van loonbelasting blijft achterwege.

De tweede situatie is die van voortgezette pensioenopbouw in het buitenland met toepassing van artikel 19a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964. Het gaat dan om een werknemer die voor een aantal jaren naar Nederland wordt gedetacheerd en reeds pensioen in het buitenland had opgebouwd en die opbouw wenst voort te zetten.

Voor beide situaties geldt dat er in Nederland geen pensioenkapitaal aanwezig is waarop de Nederlandse belastingdienst de eventueel later verschuldigde belasting zou kunnen verhalen. Wel kan de verzekerde op enig moment besluiten om te emigreren. Het opnemen van additionele bepalingen in de Wet op de loonbelasting 1964, zoals de Raad suggereert, zou in deze situaties geen soelaas bieden aangezien er geen inhoudingsplichtige valt aan te wijzen.

Verder geldt voor artikel 3.3.4, tweede lid, evenzeer hetgeen hiervoor bij punt 61 en 62 is opgemerkt met betrekking tot de effectiviteit van de verbodsbepalingen en sancties van de PSW in het buitenland.

65. Reisaftrek.

Tot en met het Besluit Inkomstenbelasting 1941 werd voor de kosten woon-werkverkeer geen aftrek verleend. Pas na het arrest van 11 april 1951, B8974, is langzaam een ontwikkeling in gang gezet die per 1971 leidde tot opneming in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van een uitdrukkelijke bepaling, gekoppeld aan een forfait, waarmee de kosten van woon-werkverkeer tot de aftrekbare kosten werden gerekend. Hierdoor hoefde niet meer te worden onderzocht of om persoonlijke of om meer zakelijke redenen niet dichtbij het werk werd gewoond en werd een praktische oplossing geboden voor deze kosten met een gemengd karakter.

Op basis van de Verkenning en het Regeerakkoord is in het wetsvoorstel Wet inkomstenbelasting 2001 de balans verschoven naar het privé-element, tenzij door de werkgever een - binnen afgetopte en forfaitaire grenzen - vergoeding wordt gegeven. Dit is in lijn met het in het wetsvoorstel neergelegde voorstel de aftrek van werkelijke kosten die worden gemaakt ter verwerving van arbeidsinkomsten, te laten vervallen. Daarbij is tevens overwogen dat het schrappen van deze aftrek een bijdrage levert aan de beoogde grondslagverbreding. De daaruit voortvloeiende budgettaire opbrengst wordt aangewend voor de financiering van de nieuwe tariefstructuur. Voor de doorsnee-situatie wordt voor arbeidskosten een forfaitaire tegemoetkoming gegeven. Verdere aftrek van arbeidskosten is in de nieuwe opzet niet langer mogelijk. Dit geldt ook voor de kosten van woon-werkverkeer. Slechts vanuit het regeringsbeleid om het gebruik van het openbaar vervoer te stimuleren is in de nieuwe opzet een uitzondering gemaakt voor de kosten van regelmatig woon-werkverkeer per openbaar vervoer voorzover voor die kosten geen reiskostenvergoeding wordt ontvangen.

66. Openbaar-vervoerverklaring.

De bewijslast dat het regelmatig woon-werkverkeer per openbaar vervoer is afgelegd, rust volledig op de belastingplichtige die de reisaftrek wil claimen. Reeds bij de aftopping van het reiskostenforfait is voor de bewijslast uitdrukkelijk gekozen voor een verklaring van de openbaar-vervoerbedrijven, de openbaar-vervoerverklaring (OV-verklaring). Tot en met 1996 gaven de vervoerbedrijven uitsluitend OV-verklaringen af op basis van jaarabonnementen, maar vanaf 1997 worden de OV-verklaringen ook afgegeven als met maandkaarten wordt gereisd. Het streven is erop gericht dat de openbaar-vervoerbedrijven voor meer kaartsoorten OV-verklaringen gaan afgeven, waarbij de mogelijke invoering van een elektronisch kaartsysteem aanknopingspunten kan bieden. Het recht op reisaftrek zal dan ook in een toenemend aantal gevallen geëffectueerd kunnen worden.

67. Zeedagenaftrek.

De huidige zeedagenaftrek komt voort uit sinds 1962 bestaand beleid en is in 1990 in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gekomen bij de Wet faciliteit zeevaart. Deze laatste wet beoogde een fiscale lastenverlichting te bewerkstelligen voor de Nederlandse zeescheepvaart. Alhoewel de positie van zeevarenden niet rechtstreeks is te vergelijken met de positie van andere werknemers, dringt de vraag zich op, de Raad wijst hierop, in hoeverre een maatregel als de zeedagenaftrek onder de Wet inkomstenbelasting 2001 nog bestaansrecht heeft. Een discussie op dit punt heeft diverse dimensies die er in resulteren dat wijzigingen die in de regeling worden aangebracht gevolgen hebben op verschillende terreinen. Naast de directe inkomensgevolgen voor de werknemers in deze voor Nederland belangrijke bedrijfstak, zijn er de gevolgen voor het kostenniveau van de Nederlandse zeescheepvaart.

In overleg met de bedrijfstak worden momenteel verschillende elementen van het Nederlandse vestigingsklimaat voor de zeescheepvaart besproken. Daarbij zal ook de zeedagenaftrek aan de orde komen.

68. Uitkeringen uit stakingskas.

In zijn arrest van 11 oktober 1995, BNB 1995/340, heeft de Hoge Raad beslist dat de uitkeringen uit een stakingskas - zowel voor de toepassing van de inkomstenbelasting als de loonbelasting - niet kunnen worden beschouwd als aan de heffing van loonbelasting onderworpen inkomsten. Naar ons oordeel valt uit dat arrest niet onomstotelijk te lezen dat een uitkering uit een stakingskas ook niet op andere grond in de inkomstenbelasting kan worden betrokken. Wij kiezen er ter wille van de rechtszekerheid derhalve voor om de vrijstelling voor stakingsuitkeringen die bij de Wet van 13 december 1996, Stb. 655, in artikel 8, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is opgenomen, ook op te nemen in de Wet inkomstenbelasting 2001.

Resultaat uit overige werkzaamheden.

69. Seeders en sportlieden.

De problematiek van de zogeheten seeders en sportlieden komt voort uit de eisen die worden gesteld voor het aanwezig zijn van een bron van inkomen. Bij de genoemde personen zal in de beginjaren van de activiteiten doorgaans niet worden voldaan aan de eis dat naar objectieve maatstaven redelijkerwijs positieve voordelen te verwachten zijn. Op een later tijdstip kan blijken dat wel aan deze eis wordt voldaan, zodat de activiteiten vanaf dat moment wel worden aangemerkt als bron van inkomen. De kosten die in de beginjaren zijn gemaakt komen in beginsel niet in aftrek, ook al zijn deze kosten gemaakt ter verwerving van die bron en staan zij tegenover positieve opbrengsten uit die bron in latere jaren.

In de uitvoeringssfeer (Besluit van 14 april 1993, DGM93-242, V-N 1993, blz. 1417) is aan dit bezwaar tegemoetgekomen. Een belastingplichtige wiens activiteiten zijn uitgegroeid tot een bron van inkomen, komt alsnog in aanmerking voor aftrek van de kosten die in de vijf voorafgaande jaren met betrekking tot die activiteiten zijn gemaakt, mits die activiteiten in die jaren als een (achteraf geconstateerde) bron zijn aan te merken. Dit geschiedt via een ambtshalve vermindering.

Naar aanleiding van het advies van de Raad om op dit punt een regeling te treffen, is het wetsvoorstel aangevuld met een delegatiebepaling die het mogelijk maakt het geschetste uitvoeringsbeleid op te nemen in een ministeriële regeling.

70. Rangorderegeling kosten.

Zoals wij in het antwoord op punt 59 hebben uiteengezet, is het in de Wet inkomstenbelasting 2001 gekozen uitgangspunt inzake aftrek van kosten in de loonsfeer, dat een individuele werknemer mogelijk wel kosten heeft, maar dat daarmee, buiten de forfaitair bepaalde algemene aftrek, in het nieuwe stelsel fiscaal geen rekening wordt gehouden. In die opzet leidt naar ons oordeel de in artikel 2.4.1, eerste lid, opgenomen rangorderegeling er toe dat kosten die zowel betrekking hebben op looninkomsten als op resultaat uit overige werkzaamheden, slechts in afdeling 3.3 inzake belastbaar loon in aanmerking worden genomen. Dit zal ook in de memorie van toelichting tot uitdrukking worden gebracht.

71. Rendabel maken van vermogen.

Artikel 3.4.1.2, eerste lid, onderdeel b en c, breidt het begrip werkzaamheid uit tot het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een tot het huishouden behorende ondernemer. Met deze regeling wordt beoogd om ongewenste belastingarbitrage te voorkomen in het geval dat ondernemingsvermogen wordt ondergebracht bij een persoon die nauw met de ondernemer is verbonden. De ongewenste arbitrage doet zich voor indien die vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld aan de ondernemer, die deze vervolgens aanwendt voor zijn onderneming. In dat geval zal een vergoeding voor het gebruik van de vermogensbestanddelen tegen het tarief van box I ten laste van de winst kunnen worden gebracht, terwijl bij degene die de vermogensbestanddelen ter beschikking stelt met betrekking tot die vermogensbestanddelen in box III een heffing plaatsvindt tegen een tarief van 30% over het forfaitaire rendement. De keuze die de ondernemer feitelijk maakt, is beslissend voor de vraag of de onderhavige bepaling van toepassing is.

Indien de regeling zou worden beperkt tot vermogensbestanddelen die bij de ondernemer tot het verplichte ondernemingsvermogen behoren, zouden vermogensbestanddelen die bij de ondernemer tot het keuzevermogen behoren, bij voorbaat niet onder de bepaling vallen waardoor met betrekking tot die vermogensbestanddelen arbitrage mogelijk zou blijven.

Aan het advies van de Raad om de toelichting bij de bedoelde bepaling aan te vullen, onder meer met voorbeelden, is gevolg gegeven.

Periodieke uitkeringen en verstrekkingen.

72. Samenloop.

Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad wordt in artikel 3.5.7 duidelijker tot uitdrukking gebracht dat bij de door de Raad genoemde samenloop afdeling 3.8 voor afdeling 3.5 gaat. Tevens zullen, overeenkomstig het advies van de Raad, de uitkeringen uit de zogenoemde beroepspensioenregelingen mede worden opgenomen in de omschrijving van belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen in artikel 3.5.1, en zal het restant van artikel 3.5.7, eerste lid, worden samengevoegd met het tweede lid van dat artikel. Het gaat hierbij overigens niet om inhoudelijke wijzigingen, maar om aanpassingen van wetssystematische aard.

De strekking van artikel 3.5.7, eerste en tweede lid, is evenwel niet - anders dan de Raad uit artikel 3.8.6 en de toelichting daarop afleidt - om alleen bij daadwerkelijke uitkeringen en afkoop het rendement dat is behaald in een buitenlandse periode te belasten. De reikwijdte van deze bepalingen is bewust gesteld op alle gevallen waarin negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen (met uitzondering van de zogenoemde conserverende aanslagen). Genoemde leden vinden derhalve ook toepassing indien bijvoorbeeld een lijfrente wordt verpand, of indien deze zodanig wordt gewijzigd dat hij niet meer aan de gestelde voorwaarden voldoet. Alsdan worden op grond van afdeling 3.8 negatieve uitgaven in aanmerking genomen, waarbij het tijdens een buitenlandse periode behaalde rendement buiten beschouwing blijft (zie voor de achtergrond hiervan de toelichting op artikel 3.8.6, tweede lid). Omdat de lijfrente vervolgens niet meer kan worden aangemerkt als een gefacilieerde inkomensvoorziening, valt deze na het in aanmerking nemen van negatieve uitgaven niet meer onder het inkomen uit werk en woning. Het recht schuift door naar box III (inkomen uit sparen en beleggen). Om claimverlies als gevolg van deze sfeerovergang te voorkomen, dient op dat moment volledig te worden afgerekend over het behaalde rendement, dat wil zeggen ook over het tijdens een buitenlandse periode behaalde rendement. Daartoe wordt in artikel 3.5.7, steeds indien negatieve uitgaven in aanmerking worden genomen, de waarde van het recht - verminderd met de in aanmerking genomen negatieve uitgaven - als een uitkering uit inkomensvoorzieningen aangemerkt. Of Nederland, indien de belastingplichtige in het buitenland woont, daadwerkelijk over deze (fictieve) uitkering kan heffen, zal veelal afhangen van het van toepassing zijnde belastingverdrag.

In de toelichting op artikel 3.8.6 zal een en ander duidelijker tot uitdrukking worden gebracht.

73. Algemene uitbreiding aangewezen uitkeringen.

Zoals wij bij punt 58 hebben aangegeven zijn wij van mening dat artikel 31, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wel een uitbreiding bevat van de te belasten voordelen. In dit licht kunnen ook de artikelen 3.5.3, eerste lid, en 3.5.7, derde lid, onder het nieuwe regime, ondanks het vervallen van de bijzondere tarieven, nog een functie vervullen.

74. Aftrekbare kosten.

In de voorgestelde Wet inkomstenbelasting 2001 vervalt de aftrek van werkelijke arbeidskosten voor personen die inkomsten uit dienstbetrekking genieten. Uitgaande van doorsnee-situaties wordt voor arbeidskosten een forfaitaire tegemoetkoming gegeven (arbeidsaftrek). Aan een afbakeningscriterium voor de beoordeling van (aftrekbare) kosten is dan uiteraard in de aftreksfeer geen behoefte meer. Zie ook onze reactie op punt 59. Aan de vergoedingenkant zullen verder de huidige mogelijkheden tot het geven van belastingvrije vergoedingen voor kosten als bedoeld in artikel 14 van de Wet op de loonbelasting 1964 ook na de belastingherziening 2001 blijven bestaan. Een beperking in wettelijke zin tot de door de Raad bedoelde noodzakelijke kosten is niet aan de orde.

Bij de tot het inkomen uit werk en woning behorende periodieke uitkeringen en verstrekkingen blijft, anders dan bij het inkomen uit dienstbetrekking waarvoor de algemene aftrek geldt, de mogelijkheid van aftrek van werkelijke kosten in beginsel wel bestaan. Het gaat hierbij veelal om incidentele kosten, zoals de (advocaat)kosten gemaakt tot behoud of verhoging van alimentatie-uitkeringen, waarvan de omvang per geval sterk uiteen kan lopen. De omschrijving en de afbakening van het begrip aftrekbare kosten in het voorgestelde artikel 3.5.9 is ontleend aan artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, met inbegrip van het gebruikelijkheidscriterium. Het vergelijkingscriterium is, vanwege het specifieke karakter van de kosten, niet overgenomen.

Inkomsten eigen woning.

75. Algemeen.

Inmiddels is meer dan de helft van het aantal woningen ook in juridische zin een eigen woning. Juist dan is continuïteit en bestendigheid van geformuleerde beleidsdoelen van belang. Het is dan ook in dat licht dat het kabinet in het Regeerakkoord hier vooral en op voorhand duidelijkheid heeft willen verschaffen. Dit betekent niet dat de ogen worden gesloten voor actuele ontwikkelingen, maar de voornemens op dit punt van het kabinet zijn helder. De fiscale behandeling van de eigen woning zal in het nieuwe belastingstelsel niet wijzigen. Dit betekent dat in de Wet inkomstenbelasting 2001 zowel het huurwaardeforfait, maar dan onder de naam eigenwoningforfait, als de aftrek van hypotheekrente tegen het tabeltarief gehandhaafd blijven. Uit dit oogpunt is box I de aangewezen plaats voor de eigen woning. Ook andere overwegingen hebben aan plaatsing in box I bijgedragen. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden onroerende zaken, waaronder de eigen woning, gerangschikt onder de inkomsten uit vermogen. Dit betekent niet dat de eigen woning in de Wet inkomstenbelasting 2001 zonder meer moet worden aangemerkt als een vermogensbestanddeel dat thuis hoort in de box waar de belastingheffing ter zake van inkomen uit sparen en beleggen wordt geregeld. De maatschappelijke functie van de eigen woning, het bieden van huisvesting, geeft aan dit inkomensbestanddeel een bijzonder karakter dat plaatsing in box I rechtvaardigt.

De Raad plaatst zijn reactie in eerste aanleg in een fiscaal-technisch perspectief, maar vraagt vervolgens om een bredere benadering. Wij zullen in de memorie van toelichting, de Raad vraagt daarom, deze specifieke plaats van de eigen woning nader toelichten met name vanuit het bredere kabinetsbeleid inzake een evenwichtige behandeling van huurders en eigenaar-bewoners op de woningmarkt. Een dergelijke evenwichtige behandeling is ook, zo merken wij op naar aanleiding van een vraag van de Raad, het dragend kader voor een lange-termijnvisie op de woningmarkt. Het gaat daarbij om grote groepen belastingplichtigen die met een passende fiscale behandeling in hun eigen woonruimte voorzien. Daarin passen geen zaken zoals de bijleenhypotheek en extra franje aan de randen van de regeling, zoals een hypotheekrente-aftrek voor de vakantiewoning. Een regeling die ook wat betreft haar budgettaire gevolgen evenwichtig is, vraagt daar om een reactie, en het wetsvoorstel geeft daar uitwerking aan. Tegelijkertijd moeten de genoemde belastingplichtigen die een lange-termijninvesteringsbeslissing nemen door een eigen woning te kopen, ook fiscaal weten waar zij mee kunnen rekenen.

Met die uitgangspunten is het voorliggende wetsvoorstel ook op het terrein van de eigen woning meer toegesneden op zijn eigenlijke bedoeling, zodat ook de fiscale behandeling van de eigen woning geschikt is gemaakt om de 21e eeuw in te gaan. Ook Europese ontwikkelingen, zowel formeel (subsidiariteit) als materieel (bijvoorbeeld grondslag en tarief in de inkomstenbelasting), hoeven daar geen wijziging in te brengen, zo merken we op onder verwijzing naar punt 11 inzake de ontwerp-Miljoenennota 1999. Dat wil vanzelfsprekend niet zeggen dat Europese ontwikkelingen voor de inkomstenbelasting geen rol spelen, integendeel. Juist de internationale context is mede aanleiding geweest voor de Belastingherziening 21e eeuw.

76. Spaarhypotheek.

De Raad is van mening dat het opnemen van de kapitaalverzekering eigen woning in box I onvoldoende is gemotiveerd. De Raad merkt voorts op dat de plaatsing in box I de stabiliteit van box III in gevaar brengt. Hij wijst er in dit kader op dat andere spaarvormen ook aangewend kunnen worden voor aflossing van de hypothecaire geldlening. Deze spaarvormen worden echter in box III belast en geven geen recht op vrijstelling. De Raad waarschuwt dat er mogelijk sprake is van ongeoorloofde discriminatie van deze spaarvormen ten opzichte van de kapitaalverzekering eigen woning.

De fiscale behandeling van de eigen woning en de financiering daarvan, is een onderwerp dat veel belastingplichtigen aangaat. De financiële aspecten die aan deze kwestie kleven zijn niet alleen voor de eigenwoningbezitter maar ook voor vele andere partijen (zoals banken, verzekeraars, de onroerendgoedmarkt en de fiscus) van groot belang. In het Regeerakkoord is daarom uitgangspunt geweest dat het bestaande fiscale systeem met betrekking tot de eigen woning op hoofdlijnen in stand blijft. Dit brengt mee dat de fiscale behandeling van de eigen woning (en alle facetten die daarmee samenhangen, zoals de hypotheekrenteaftrek) in box I moet plaatsvinden. De kapitaalverzekering eigen woning vormt voor een groot aantal belastingplichtigen een onverbrekelijk geheel met de (financiering van de) eigen woning. Reeds daarom is het uitgaande van het Regeerakkoord passend om de fiscale behandeling van deze polissen ook op hoofdlijnen in stand te laten. Daaraan kan - meer specifiek - nog toegevoegd worden dat deze polissen in de Wet inkomstenbelasting 2001 een andere plaats krijgen dan de kapitaalverzekeringen in de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De kapitaalverzekering eigen woning staat - vanuit juridisch oogpunt bezien - weliswaar in beginsel los van de hypothecaire geldlening, maar de eisen die ten behoeve van de fiscale begeleiding worden gesteld in artikel 3.6.7, tweede lid, van het wetsvoorstel, brengen een juridische koppeling met die geldlening teweeg. Aangezien de kapitaalverzekering eigen woning, wil men recht hebben op de vrijstelling, uitsluitend nog aangewend kan worden voor de aflossing van de hypothecaire geldlening, is er ook een directe economische koppeling. Enerzijds is er sprake van een hoofdsom die aan de eigenaar van de woning ter beschikking wordt gesteld en anderzijds een - in omvang toenemend - gespaard bedrag. Omdat de verplichting bestaat met het gespaarde bedrag de hoofdsom af te lossen, staat de hoofdsom economisch bezien tegenover het gespaarde bedrag. Dit alles rechtvaardigt een geïntegreerde behandeling in box I.

Het gewijzigde karakter van de vrijstelling vraagt om het inbouwen van waarborgen waardoor de gespaarde gelden uitsluitend kunnen worden aangewend voor de aflossing van de hypothecaire geldlening. De kapitaalverzekering is daarvoor de meest geëigende spaarvorm. Weliswaar bestaat de mogelijkheid dat andere spaarvormen op eenzelfde wijze als de kapitaalverzekering eigen woning gekoppeld worden aan de hypothecaire geldlening, maar er zijn twee belangrijke verschillen. Ten eerste is een kapitaalverzekering eigen woning een levensverzekering; van veel andere spaarvormen kan dat niet worden gezegd. Het levensverzekeringskarakter is in dezen van belang omdat daarmee bereikt wordt dat bij vooroverlijden de erfgenamen niet achterblijven met een (gedeelte van de) hypotheekschuld. Hiermee vervult deze kapitaalverzekering een maatschappelijk doel, passend ook binnen de fiscale behandeling van de eigen woning. Een tweede belangrijk verschil is dat het vermogen dat als premie op een kapitaalverzekering is gestort en de oprenting van dat vermogen, niet vrij beschikbaar is. Dit vermogen komt pas vrij op momenten waarop het maatschappelijk bezien gebruikelijk is om de hypothecaire geldlening af te lossen. De kapitaalverzekering eigen woning is daarmee een meer geëigende spaarvorm voor aflossing van de hypothecaire geldlening dan andere spaarvormen. Bovendien zou de vrije beschikbaarheid van vermogen bij andere spaarvormen, wil deze gekoppeld worden aan de hypothecaire geldlening, een aanmerkelijk ingewikkeldere wetgeving tot gevolg hebben.

De kapitaalverzekering is daarmee een product dat voor alle betrokkenen (belastingplichtige, banken, verzekeraars) goed hanteerbaar is als instrument voor de aflossing van de financiering van de eigen woning. Het is in dit kader tekenend dat de kapitaalverzekering door de markt zelf al jaren gebruikt wordt als een van de belangrijkste instrumenten voor de aflossing van de hypothecaire geldlening. Aan het voorgaande kan nog worden toegevoegd dat het eenmalige karakter van de uitkering en het kenmerk van het gebonden sparen een wettelijke regeling mogelijk maakt die betrekkelijk eenvoudig controleerbaar is. In het voorgaande ligt besloten dat in dezen naar onze mening geen sprake is van ongeoorloofde discriminatie. Het kabinetsbeleid, neergelegd in het Regeerakkoord, is gericht op een evenwichtige behandeling tussen huurders en eigenaar-bewoners van woningen. In dat kader past het om de huidige fiscale behandeling van de eigen woning in het nieuwe belastingstelsel voort te zetten. Dat wil zeggen toepassing van het eigenwoningforfait in samenhang met de (hypotheek)rente-aftrek en de kapitaalverzekering eigen woning in box I.

77. Keuze eigen woning.

Indien partners tezamen over meer dan één eigen woning beschikken, maar bij de aangifte niet dezelfde woning als de eigen woning aanmerken, wordt volgens het wetsvoorstel de keuze gevolgd uit de aangifte die bij de belastingdienst het eerste is binnengekomen. Dit kan tot gevolg hebben, zo constateert de Raad terecht, dat de belastingplichtige die de aangifte het laatst indient, kan worden geconfronteerd met een voor hem ten tijde van de aangifte niet kenbaar feit van betekenis voor de bepaling van zijn belastbare inkomen. Het conform de suggestie van de Raad aanpassen van artikel 3.6.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in die zin dat niet de aangifte die het eerste bij de belastingdienst binnenkomt doorslaggevend is bij het vaststellen welke woning in een kalenderjaar als eigen woning wordt aangemerkt, maar dat de woning met de hoogste eigenwoningwaarde als eigen woning wordt aangemerkt, lost dit probleem echter ook niet op. Ook dan zal zich ten aanzien van een van beide partners het voor hem op het moment van de aangifte niet-kenbare feit voordoen dat zijn aangifte niet zal worden gevolgd, omdat zijn partner de andere woning als eigen woning heeft aangegeven en die woning een hogere eigenwoningwaarde heeft. Voor de belastingdienst heeft dit tot gevolg dat de afhandeling van de aangifte pas ter hand kan worden genomen als de aangifte van de partner ook is ingediend. Het opnemen van het door de Raad gesuggereerde criterium lost dan ook noch voor de belastingdienst noch voor de belastingplichtige de gesignaleerde complexiteit op. Het in aanmerking nemen van de woning met de hoogste eigenwoningwaarde als eigen woning behoeft namelijk niet op voorhand het voordeligst voor de partners tezamen te zijn. Met name de hypotheekrente die uitsluitend bij de eigen woning in aftrek wordt toegelaten speelt hierbij een rol. Het valt dus hoe dan ook niet te vermijden dat als beide partners niet dezelfde keuze hebben gemaakt, één van hen voor een niet kenbaar feit komt te staan. Gelet op deze aspecten hebben uitvoeringsaspecten de doorslag gegeven. Ter bevordering van een snelle behandeling van aangiften verdient het de voorkeur de aangifte te kunnen afwikkelen zonder dat eerst de ontvangst van de aangifte van de partner behoeft te worden afgewacht. De partner die de aangifte het eerst heeft ingediend kan niet, bijvoorbeeld in de bezwaarfase, op zijn keuze terugkomen. Om de aangifte efficiënt te kunnen afwikkelen is het relevant dat op een eenmaal gemaakte keuze niet kan worden teruggekomen. Ook verzoeken om als partner te kwalificeren moeten in een vroeg stadium worden gedaan en kunnen in dat kalenderjaar niet meer worden herzien.

78. Kamerverhuurvrijstelling.

Naar aanleiding van het advies van de Raad van State is de vormgeving van de vrijstelling voor kamerverhuur zodanig aangepast dat, overigens in afwijking van het huidige systeem, ook de verhuurde kamer deel uitmaakt van de eigen woning. Daarmee vindt zowel het huurwaardeforfait als de eventuele hypotheekrente-aftrek toepassing, terwijl inkomsten uit de verhuurde kamer onbelast kunnen blijven.

79. Kapitaalverzekering eigen woning.

De Raad adviseert de onderdelen c en g van artikel 3.6.7, tweede lid, van de wet op te nemen in het derde lid als gebeurtenissen die leiden tot het vaststellen van een fictieve uitkering. In onderdeel c is de eis neergelegd dat partijen zich gedurende de looptijd van de polis moeten houden aan de verplichting van jaarlijkse premiebetaling binnen de bandbreedte van 1:10, zoals die verplichting uit de verzekeringsovereenkomst voortvloeit. Onderdeel g bevat de voorwaarde dat de verzekering een looptijd van 30 jaar niet heeft overschreden.

De suggestie van de Raad op dit punt nemen wij over. In de wettekst zijn de onderdelen c en g overgeheveld naar het derde lid als gebeurtenissen die leiden tot het vaststellen van een fictieve uitkering.

Voorts is de Raad van oordeel dat onderdeel c, in het licht van het derde lid, achterwege kan blijven. De bepalingen van het derde lid bewerkstelligen op zichzelf, volgens de Raad, dat als de overeenkomst niet wordt uitgevoerd conform de voorwaarden van onderdeel b, een fictieve uitkering in aanmerking wordt genomen.

De uitleg die de Raad geeft is inderdaad verdedigbaar. Indien verzuim van premiebetaling ertoe leidt dat geen rechten meer aan de polis kunnen worden ontleend of tot premievrijstelling wordt overgegaan, bestaat de mogelijkheid dat reeds uit hoofde van het derde lid een fictieve uitkering wordt aangenomen. Er zijn echter risicos met betrekking tot deze wetsuitleg. Onderdeel b van het tweede lid kan namelijk ook zeer letterlijk gelezen worden in welk geval het gevaar bestaat dat het opnemen van die voorwaarden in de overeenkomst op zichzelf voldoende wordt geacht. Ter voorkoming van onduidelijkheid op dit punt, is expliciet opgenomen dat partijen zich dienen te houden aan de desbetreffende voorwaarden.

De Raad constateert dat het verzuim van premiebetaling leidt tot een zware sanctie, namelijk een fictieve uitkering. In dit kader vraagt hij om een nadere uitwerking van het begrip voldoen van jaarlijkse premies waarbij aandacht moet worden gegeven aan het rentedragend schuldig blijven van één of meer van deze premies.

Allereerst wordt opgemerkt dat in het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 het verzuim van premiebetaling ook tot een sanctie kan leiden. Er bestaat dan in beginsel geen recht meer op de vrijstelling van artikel 26a. Om alsnog recht te hebben op de vrijstelling moet opnieuw een termijn van tenminste 15 of 20 jaar jaarlijks premies voldaan worden. De sanctie van een fictieve uitkering is in die zin zwaarder, dat hij onomkeerbaar is. Met het voldoen van jaarlijkse premies wordt bedoeld dat de belastingplichtige jaarlijks, uit gelden die hem vrijelijk ter beschikking staan, voldoet aan zijn premieplicht. Deze terminologie is reeds uit de huidige wet bekend en heeft in de jurisprudentie haar nadere uitwerking gekregen. Het is duidelijk dat van voldoening in deze zin sprake is als betaald wordt van de eigen bankrekening of een - daartoe ingesteld - premiedepot waarover de belastingplichtige de vrije beschikkingsmacht heeft. Aan het andere uiterste vinden we de (varianten van) premiefinanciering. Van het voldoen van een premie is dan bijvoorbeeld geen sprake indien enerzijds de premie rentedragend schuldig wordt gebleven en anderzijds ook de rente op de daardoor ontstane schuld rentedragend schuldig wordt gebleven. In een dergelijk geval heeft de Hoge Raad geoordeeld dat sprake is van een rekengrootheid en daarmee niet van het voldoen van premies (HR 4 februari 1987, nr. 24 335, BNB 1987/160).

80. Kring van verzekerden

De kring van verzekerden die in artikel 3.6.7, tweede lid, onderdeel d, wordt genoemd, is ruimer dan het partnerbegrip van artikel 1.2 van de wet. De Raad vraagt om een toelichting hierop en is van mening dat de kring beperkt kan blijven tot partners. Overeenkomstige opmerkingen kunnen worden gemaakt over de kring van begunstigden van artikel 3.6.7, tweede lid, onderdeel f, van de wet.

De kring van verzekerden van een kapitaalverzekering eigen woning is bewust ruimer genomen dan de reikwijdte van het partnerbegrip. Hiermee wordt de mogelijkheid geboden om te voorkomen dat bij het overlijden van een van de huisbewoners de anderen onverzorgd achter blijven. Het doet zich immers voor dat de bewoners van een woning, waaronder inwonende (minder- of meerderjarige) kinderen, familieleden of aanverwanten dan wel andere samenwonenden, allen uit eigen vermogen of inkomsten een bijdrage leveren aan de kosten van de - gehele - huishouding, zonder dat zij dusdanig gerechtigd zijn tot die woning dat het voor hen een eigen woning is. De bijdrage aan de huishoudelijke uitgaven of in de woonlasten kan een omvang hebben die, zonder dat bijvoorbeeld de kosten en lasten van de eigen woning voor hun rekening komen dan wel de rente op de hypothecaire geldlening door hen wordt betaald, van wezenlijk belang is voor de bewoners van die woning. Als deze bijdrage wegvalt - door diens overlijden - kan dit ertoe leiden dat de achterblijvers onverzorgd worden achtergelaten. Een uitkering uit een kapitaalverzekering eigen woning heeft een verlaging van de hypotheekschulden en hypotheekrente tot gevolg waardoor de achterblijvers lagere woonlasten hebben en in de woning kunnen blijven wonen. Een dergelijke situatie is, voor de toepassing van deze regeling, niet anders dan het wegvallen van het inkomen van een eigenwoningbezitter. Voor de kring van begunstigden geldt mutatis mutandis hetzelfde.

81. Verhuizing en aankoop nieuwe woning.

De vrijstelling van het rente-element in de kapitaaluitkering geldt ook bij afkoop van de verzekering in verband met de verkoop van de woning. De Raad is van mening dat het enkele feit dat de kapitaalverzekering wel degelijk de bedoeling gehad kan hebben om te dienen tot aflossing van de financiering van de eigen woning, zoals is gesteld in de toelichting, geen objectieve en redelijke grond is voor deze regeling. De Raad adviseert vast te houden aan de looptijd van 20 jaar voor het genieten van de vrijstelling van het rente-element. Bij afkoop binnen die termijn dient het rente-element alsnog in de belastingheffing te worden betrokken.

Het vervallen van de looptijdeis op dit punt hangt samen met het gewijzigde karakter van de faciliteit die als zodanig per saldo een beperking aanbrengt in de mogelijkheden om door middel van kapitaalverzekeringen belastingvrij te sparen. Ingeval onder de werking van het huidige systeem bijvoorbeeld na 11 jaar een woning wordt verkocht die is gefinancierd met een spaarhypotheek, zou de rentecomponent die op dat moment in de kapitaalverzekering - de component van de spaarhypotheek waarmee de hypotheek te zijner tijd zou moeten worden afgelost - is aangegroeid, worden belast. Onder de werking van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft een belastingplichtige echter de mogelijkheid om de lopende kapitaalverzekering uit de vervallen spaarhypotheek te lichten en premies te blijven storten totdat terzake van die polis aan de 15- of 20-jaarsperiode is voldaan. In dat geval kan hij alsnog gebruik maken van de vrijstelling. Onder de werking van de Wet inkomstenbelasting 2001 zal dat laatste niet meer mogelijk zijn, omdat het generieke karakter van de vrijstelling voor uitkeringen uit kapitaalverzekering vervalt. In verband daarmee is ervoor gekozen om de 20-jaarseis te laten vervallen indien ter zake van de verkoop van de eigen woning een kapitaalsuitkering plaatsvindt die feitelijk wordt aangewend om de hypotheek af te lossen.

De Raad constateert dat de voorgestelde regeling onder meer tot gevolg heeft dat als eenmaal het rente-element in de kapitaaluitkering, hetzij aan het einde van de contractsperiode, hetzij bij eerdere afkoop in verband met een verhuizing, is vrijgesteld, ook het spaarelement in die uitkering voor de aankoop van een nieuwe woning moet worden aangewend. Alleen het verschil tussen de kapitaaluitkering en de aankoopprijs van die nieuwe woning kan met een geldlening gefinancierd worden, waarvan de rente in box I aftrekbaar is. Het uitsluiten van een bedrag ter grootte van het spaarelement in de kapitaaluitkering voor een dergelijke geldlening vormt naar het oordeel van de Raad een discriminatie ten opzichte van andere spaarvormen waarvoor een objectieve en redelijke grond moet worden aangevoerd. Naar het oordeel van de Raad zou de uitsluiting niet verder moeten gaan dan het rente-element in de kapitaaluitkering. De Raad adviseert dan ook om artikel 3.6.13 Wet inkomstenbelasting 2001 te heroverwegen.

De vrijstelling voor de kapitaalverzekering eigen woning beoogt de belastingplichtige de mogelijkheid te bieden om belastingvrij te sparen voor de (aflossing van de financiering van de) eigen woning. Het bijeen sparen van een bepaald bedrag gaat onverbrekelijk samen met het inleggen van eigen geld; in casu het spaar- of kapitaalselement. Iedere belastingplichtige moet ook zelf een bijdrage leveren aan de aflossing van de hypothecaire geldlening. De vrijstelling geeft daarbij een fiscale begeleiding. Die begeleiding behelst niet alleen het onder voorwaarden vrijstellen van de renteaangroei, maar ook - in het verlengde daarvan - het voor de toepassing van het forfaitair rendement buiten aanmerking laten van het eigen vermogen dat als premie in een kapitaalverzekering is gestort. Tegen deze achtergrond achten wij het gerechtvaardigd dat deze stimulans wordt verstrekt onder de voorwaarde dat het eigen geld duurzaam in de eigen woning wordt geïnvesteerd. Zonder een duurzame aanwending van het eigen geld voor de eigen woning, zoals de Raad suggereert, zou de (aflossing van de financiering van de) eigen woning uitsluitend met fiscaal vrijgestelde rente gefinancierd behoeven te worden. Daarmee wordt naar ons oordeel te veel afbreuk gedaan aan het bijzondere karakter van de aan de eigen woning gekoppelde kapitaalverzekering, hetgeen juist ook in het licht van de opmerkingen van de Raad onder punt 76 tot extra kwetsbaarheden leidt.

Verder dient bedacht te worden dat de belastingplichtige - in de tijd aansluitend - telkens één eigen woning kan hebben. Weliswaar kunnen dit door verhuizingen opeenvolgend verschillende woningen zijn, maar deze hebben alle (ook fiscaal) dezelfde functie. De vrijstelling beoogt een faciliteit te geven voor (de aflossing van de financiering van) die ene eigen woning. Dat dit opeenvolgend verschillende huizen kunnen zijn, is hierbij niet van belang. Voorts wijzen wij er op dat als de eis van artikel 3.6.13 niet zou worden gesteld, de belastingplichtige - zonder repercussies - in feite terug kan komen op de aflossing die hij bij de verkoop van de vorige eigen woning gedaan heeft op de hypothecaire geldlening.

Inkomensvoorzieningen.

82. Kring van gerechtigden.

Met de in artikel 3.7.3, eerste lid, onderdeel b, opgenomen kring van gerechtigden waarvoor een gefacilieerde lijfrente kan worden afgesloten wordt de bestaande situatie gecontinueerd. Naast echtgenoten, partners en kinderen kunnen ook anderen, hetzij binnen de familiesfeer, hetzij daarbuiten gerechtigd zijn tot de termijnen van een nabestaandenlijfrente. Met een aanpassing overeenkomstig artikel 18, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, zoals de Raad adviseert, zou de kring van gerechtigden waarvoor een gefacilieerde lijfrente kan worden afgesloten worden beperkt tot de partner of gewezen partner met wie een gezamenlijke huishouding wordt of is gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de eerste graad bestaat, alsmede de kinderen of pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt. Een directe aanleiding voor een dergelijke beperking is thans niet aanwezig. Bij een pensioenregeling is niet alleen de belastingplichtige partij, maar ook de werkgever die hieraan veelal een bijdrage levert. In de pensioensfeer is gekozen voor een meer objectieve benadering. Daarbij is de kring van gerechtigden beperkt gehouden tot die gerechtigden waarvan zonder meer duidelijk is dat voor hen een onderhoudsverplichting bestaat. In de lijfrentesfeer, waar de werkgeversrelatie ontbreekt, is gekozen voor een meer subjectieve benadering. Deze kent een ruimere kring van nabestaanden vanuit de gedachte dat een belastingplichtige niet bereid zal zijn een lijfrentepremie voor een nabestaandenvoorziening te betalen voor iemand waarvoor hij zich niet moreel verplicht zou voelen een onderhoudsvoorziening te treffen. De aanbeveling van de Raad om de familiegroep eenduidig te omschrijven is overgenomen. Dit heeft tot gevolg dat aan nabestaandenlijfrenten voor bloed- of aanverwanten in de derde graad van de zijlijn, geen nadere voorwaarden worden gesteld.

83. Toegelaten aanbieders.

Het advies van de Raad om met betrekking tot de arbeidsongeschiktheidsverzekeringen de omschrijving van toegelaten aanbieders te verruimen hebben wij overgenomen. De kring van aanbieders van rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval is in overeenstemming gebracht met die van de lijfrenteverzekeraars.

84. Stamrechtvrijstelling.

Aan het advies van de Raad om in de toelichting aandacht te geven aan de voortzetting van de stamrechtvrijstelling hebben wij gevolg gegeven.

Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

85. Emigratie.

Bij de onderdelen 60-64 zijn we reeds ingegaan op de achtergrond en noodzaak van de voorgestelde uitbreiding van het regime inzake conserverende aanslagen tot arbeidspensioenen. Naar onze mening kan het instrument van de conserverende aanslag, zeker zolang in internationaal verband nog geen sluitende regeling tot stand is gebracht, een waardevolle rol vervullen bij het waarborgen van de Nederlandse fiscale claims in internationaal verband. De wenselijkheid van een reguliere uitvoering van pensioenregelingen en de mogelijkheid van verlies van fiscale claims is ook aan de orde bij gevallen waarin minder dan f 100 000 aan premies is betaald. Daarom is er voor gekozen om bij de arbeidspensioenen geen drempel op te nemen. In de toelichting op artikel 3.8.5 is aangegeven dat in navolging van de gekozen systematiek bij arbeidspensioenen, de in artikel 45c, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voor lijfrenten opgenomen grens van f 100 000 aan betaalde aftrekbare premies is vervallen.

Aan de Raad kan worden toegegeven dat het vervallen van de drempel voor lijfrenten voor de gevallen waarin minder dan f 100 000 aan premies is betaald, tot een verzwaring van de uitvoering leidt. Daar staat tegenover dat er bij de nadere uitwerking van de regeling in de belastingherziening 2001 naar wordt gestreefd om de gevolgen voor de belastingplichtige van het opleggen van een conserverende aanslag tot een minimum te beperken (zolang uiteraard geen niet-toegestane handeling met betrekking tot het pensioen of de lijfrente wordt verricht). Zo is in artikel 3.8.8 een regeling opgenomen waardoor een conserverende aanslag geen consequenties heeft voor bijvoorbeeld de verliescompensatie en inkomensafhankelijke regelingen. Daarnaast zullen de uitvoeringslasten voor zowel belastingplichtigen als belastingdienst bij de nadere uitwerking van de regeling - in lagere regelgeving - en bij de toepassing van de regeling in de praktijk tot een minimum worden beperkt.

Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad is de toelichting in deze zin nader aangevuld.

Wij verwijzen tenslotte ook naar het wetsvoorstel voor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 waarin een belangrijke wijziging van de formele vormgeving van de regeling inzake de conserverende aanslag wordt voorgesteld.

86. Conserverende aanslagen.

Zoals ook al is aangegeven bij punt 85, wordt de formele vormgeving van de zogenoemde conserverende aanslag in het wetsvoorstel voor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 gewijzigd.

Kinderopvang.

87. Algemeen.

Onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden uitgaven voor kinderopvang als buitengewone lasten aangemerkt omdat onder dat regime de kinderopvangregeling daar het beste geplaatst kan worden. In beginsel zijn uitgaven voor kinderopvang echter geen buitengewone lasten. De kinderopvangregeling is een stimuleringsregeling die tot doel heeft de belemmeringen voor arbeidsmarktparticipatie te verminderen. Vanwege het arbeidsgerelateerde karakter van de regeling is ervoor gekozen deze onder te brengen in hoofdstuk 3 Inkomen uit werk en woning. Omdat het doel, bevordering van de arbeidsmarktparticipatie vooropstaat, staat de regeling alleen open indien beide ouders (of de enige ouder) betaalde werkzaamheden buiten het huishouden verrichten. De toelichting op artikel 3.9.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is op deze aspecten aangevuld.

Waardering inkomsten in natura.

88. Autokostenforfait.

Mede om tegemoet te komen aan het bezwaar dat op het privé-gebruik van de auto van de zaak nauwelijks een rem zit, is in het regeerakkoord neergelegd dat het forfaitaire karakter van de autokostenfictie zal worden vervangen door een benadering die beter aansluit op het feitelijke privé-gebruik van de auto van de zaak. Dit is wenselijk vanuit de variabiliseringsdoelstelling. Aan dit aansluiten is onlosmakelijk verbonden een vorm van registratie van dat gebruik. Om de conflictgevoeligheid van de registratie te verminderen, is ervoor gekozen om een slechts gering aantal klassen privé-gebruik te introduceren waarbinnen het bij te tellen bedrag gelijk blijft, en zijn de 'sprongen' in de bijtelling - afgezien van de eerste sprong bij een privé-gebruik van 500 kilometer - beperkt gehouden. Ook zal juist vanwege de conflictgevoeligheid controle mogelijk moeten zijn. Bij geringe mogelijkheden tot controle zou het gevaar kunnen ontstaan dat gebruikers van een ter beschikking gestelde auto tot een lagere bijtelling komen dan met het werkelijk privé-gebruik overeenkomt. Overigens kan de belastingplichtige met een "auto van de zaak" ervoor kiezen geen registratie bij te houden. Dat heeft dan een bijtelling tot gevolg die overeenkomt met een privé-gebruik van ten minste 7000 kilometer op jaarbasis.

Verliesverrekening.

89. Maritale verliesverrekening.

Wij nemen het advies van de Raad om artikel 3.12.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 aan te vullen over. Na deze aanpassing geeft artikel 3.12.2 de overblijvende partner het recht een verlies uit werk en woning van zijn overleden partner zelf met zijn inkomen uit werk en woning te verrekenen. Dit geldt alleen voorzover het verlies uit werk en woning is ontstaan door de toerekening van negatieve gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en het daardoor ontstane verlies uit werk en woning niet (volledig) is verrekend op het moment dat de partner aan wie deze inkomensbestanddelen zijn toegerekend overlijdt. Zie hierover ook punt 108.

Middeling.

90. Uitsluiting kalenderjaar 65-jarige leeftijd.

Het advies heeft ons aanleiding gegeven de middelingsregeling zodanig aan te passen dat ook het jaar waarin de belastingplichtige 65 jaar wordt, in een middelingstijdvak kan worden betrokken. Indien in een middelingstijdvak het jaar voorkomt waarin de belastingplichtige 65 jaar is geworden, wordt in de jaren van het middelingstijdvak waarin het ouderentarief (geheel of gedeeltelijk) van toepassing is geweest, de geheven en herrekende belasting in die jaren fictief gesteld op het volle tarief. Door deze techniek wordt voorkomen dat een voordeel ontstaat door het verschuiven van inkomen van een jaar waarin het volle tarief van toepassing was naar een jaar waarin het gereduceerde ouderentarief van toepassing is.

Aanmerkelijk belang.

91. Algemeen.

Bij de vormgeving van het aanmerkelijkbelangregime in het wetsontwerp is de door de Raad voorgestelde variant waarbij in het aanmerkelijkbelangregime structureel forfaitaire elementen worden ingebouwd aan de orde geweest. Uiteindelijk is echter niet voor deze variant gekozen. Een dergelijke ingreep - in wezen het in de tijd naar voren halen van een deel van de belastingheffing over inkomen uit aanmerkelijk belang - past niet in het karakter van de aanmerkelijkbelangregeling. Daarbij merken wij op dat wij de analyse van de Raad dat in de winstsfeer ook jaarlijks inkomen moet worden aangegeven niet geheel delen. Ook in de winstsfeer vindt de belastingheffing over boekwinsten immers slechts bij realisatie plaats. De door de Raad voorgestelde benadering zou er toe leiden dat inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking zou worden genomen ter zake van nog niet gerealiseerde meerwaarden zoals goodwill. Een tweede kanttekening is dat bij aanmerkelijkbelanghouders tevens een rol speelt dat veelal sprake is van inkomen dat afkomstig is uit de winst van een vennootschap. Over deze winst is in de regel wel al vennootschapsbelasting geheven. In zoverre is de door de Raad geconstateerde discrepantie tussen de belastingheffing ten aanzien van ondernemers enerzijds en aanmerkelijkbelanghouders anderzijds slechts ten dele aanwezig.

Indien het door de Raad voorgestelde systeem zou worden ingevoerd, zou voorts het beeld kunnen ontstaan dat de belastingheffing ten aanzien van aanmerkelijkbelanghouders in enkele jaren tijd een aanzienlijke verzwaring zou hebben ondergaan. De beeldvorming over het fiscale klimaat voor ondernemers in het midden- en kleinbedrijf zou hierdoor ongunstig kunnen worden beïnvloed. De Raad beoogt dit te voorkomen met zijn voorstel het tarief voor inkomen uit aanmerkelijk belang vast te stellen op een, nader te bepalen, lager percentage. Dit is echter geen aantrekkelijk alternatief omdat het streven naar ongewenste belastingarbitrage zal worden versterkt. Aftrek tegen het tarief van de vennootschapsbelasting zou dan niet meer worden gevolgd door een heffing van overeenkomstige omvang in de sfeer van het aanmerkelijk belang. Ten slotte zij nog opgemerkt dat het door de Raad voorgestelde systeem een verzwaring van de uitvoeringslast zou veroorzaken in verband met de noodzaak van jaarlijkse aandelenwaarderingen bij alle aanmerkelijkbelanghouders.

92. Beleggingsmaatschappijen.

De veronderstelling van de Raad dat directe beleggingen die tot de grondslag van het forfaitaire rendement behoren voor belastingplichtigen aantrekkelijker zullen zijn dan middellijke beleggingen met gebruikmaking van een door de belastingplichtige beheerste vennootschap, is in een deel van de gevallen juist. Dit is op zich echter geen reden het aanmerkelijkbelangregime in het geheel niet meer van toepassing te laten zijn op beleggingsvennootschappen. De door de Raad voorgestelde uitzondering zou vorm dienen te worden gegeven in een bepaling waarin wordt omschreven in welke mate een vennootschap beleggingsactiviteiten dient te ontplooien om voor deze uitzondering in aanmerking te komen. Dit zou onvermijdelijk leiden tot ongewenste verschijningsvormen waarbij zou worden getracht binnen de grenzen van de wettelijke definitie ondernemingsactiviteiten vorm te geven als, of in te bedden in beleggingsactiviteiten (bijvoorbeeld deels beleggen en deels ondernemen, houdstervennootschappen, participatiemaatschappijen etc). Om die reden verdient het niet de voorkeur een onderscheid als door de Raad voorgesteld aan te brengen. Daarbij dient ook te worden bedacht dat belastingplichtigen het in eigen hand hebben of zij beleggingen direct of indirect door middel van een door hen beheerste vennootschap wensen te houden.

Anders dan de Raad zijn wij van mening dat de gelijkstelling van participaties in open fondsen voor gemene rekening met aandelen niet kan worden gemist, ongeacht het oordeel over de vraag of belangen bij beleggingsmaatschappijen onder de toepassing van het aanmerkelijkbelangregime vallen. Het is immers zeer wel mogelijk dat voor rekening en risico van fondsen voor gemene rekening andere dan beleggingsactiviteiten worden ontplooid. Indien de gelijkstelling die in artikel 4.2.4 Wet inkomstenbelasting 2001 is opgenomen, zou vervallen, zou derhalve een lek in aanmerkelijkbelangregeling ontstaan. Volledigheidshalve wijzen wij er nog op dat de gelijkstelling een voortzetting betreft van het bestaande regime. Op grond van artikel 44a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldt die gelijkstelling immers ook reeds voor de toepassing van die wet.

93. Tijdelijke genotsrechten.

Bij de invoering van het huidige aanmerkelijkbelangregime met ingang van 1 januari 1997 is uitdrukkelijk ervoor gekozen het binnen het inkomsten-uit-vermogenregime bestaande - en met ingang van 1 januari 1996 in de wet vastgelegde - onderscheid tussen tijdelijke en niet-tijdelijke genotsrechten te volgen voor het aanmerkelijkbelangregime. Daaraan heeft mede ten grondslag gelegen dat een afwijkend aanmerkelijkbelangregime tot een ingewikkelde regeling zou leiden voor die situaties dat een tijdelijk genotsrecht van de inkomsten-uit-vermogensfeer naar de aanmerkelijkbelangsfeer en vice versa zou gaan. Het desbetreffende onderscheid zal door de invoering van de forfaitaire rendementsheffing (box III) niet meer bestaan. Het continueren van die regeling uitsluitend voor het aanmerkelijkbelangregime zou de noodzaak met zich brengen dat het aanmerkelijkbelangregime uitgebreid zou moeten worden met een aantal ingewikkelde bepalingen inzake tijdelijke genotsrechten. Het opheffen van voormeld onderscheid heeft derhalve als voordeel dat een aanzienlijke vereenvoudiging wordt bereikt. Ook in de literatuur is van diverse zijden gesuggereerd het onderscheid tussen tijdelijk en niet-tijdelijke genotsrechten dat in de sfeer van de vermogensinkomsten niet kon worden gemist, te laten vervallen.

Voorts zou het continueren van het onderscheid waarbij tijdelijke genotsrechten buiten het aanmerkelijkbelangregime vallen - en dus onder de forfaitaire rendementsheffing vallen - het aanzienlijke risico meebrengen dat de op de aandelen rustende aanmerkelijkbelangclaim gedeeltelijk wordt afgeschud door het vestigen van tijdelijke genotsrechten op die aandelen ten behoeve van gelieerde partijen. De tijdelijke genotsgerechtigde zou in die situatie aanzienlijke dividenden kunnen ontvangen terwijl de belastingheffing bij de genotsgerechtigde beperkt blijft tot het forfaitaire rendement.

Het vorenstaande brengt ons tot de conclusie dat wijziging van het voorstel om de tijdelijke genotsgerechtigden te betrekken in het aanmerkelijkbelangregime niet wenselijk is. Hetzelfde geldt voor de houders van tijdelijke winstbewijzen.

94. Meesleep- en meetrekregeling.

Een van de wijzigingen die in het aanmerkelijkbelangregime zijn aangebracht, betreft de belastingheffing over vermogensbestanddelen die door een aanmerkelijkbelanghouder of een met hem gelieerd persoon rendabel worden gemaakt doordat deze ter beschikking worden gesteld aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Met de regeling wordt beoogd ongewenste belastingarbitrage te voorkomen. De Raad constateert terecht dat het gebruik van enkel de term ter beschikking gesteld ruimer is dan hetgeen blijkens de toelichting is beoogd. Het advies van de Raad om de artikelen 4.3.4, onderdelen b en c, en 4.3.5, eerste en tweede lid, te herformuleren, is overgenomen. De tekst is in die zin aangepast dat tot uitdrukking wordt gebracht dat de regeling ziet op vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld ten einde deze rendabel te maken. Tevens wordt daarmee de parallel met de regeling in de sfeer van de overige werkzaamheden beter tot uitdrukking gebracht. Hiermee wordt tegemoetgekomen aan de meeste opmerkingen van de Raad.

De opvatting van de Raad dat vermogensbestanddelen die niet tot de grondslag van het forfaitaire rendement kunnen behoren, bijvoorbeeld ten gevolge van een vrijstelling, buiten het bereik van de meesleepregeling dienen te blijven, delen wij niet. Van belang is immers dat ook de gevolgen van een dergelijke terbeschikkingstelling in de sfeer van de vennootschapsbelasting in aanmerking wordt genomen. Voorkomen dient te worden dat tegenover een last bij de vennootschap ter zake van het gebruik van dergelijke vermogensbestanddelen geen adequate heffing bij de aanmerkelijkbelanghouder staat. De gedachte van de Raad om de regeling te beperken tot vermogensbestanddelen die bij een ondernemer/natuurlijk persoon tot het verplichte ondernemingsvermogen zouden behoren, is, evenals in de sfeer van de overige werkzaamheden, niet overgenomen. Hierdoor blijft ook de parallel met laatstgenoemde regeling behouden.

95. Fictief aanmerkelijk belang.

Het advies van de Raad om in de wet op te nemen dat een fictief aanmerkelijkbelanghouder de mogelijkheid krijgt op verzoek af te rekenen en daarna onder box III te vallen, is overgenomen. Daartoe is in artikel 4.7.1.1 een verzoek om afrekening als een fictieve vervreemding aangemerkt en is voor die situatie de bepaling die tussentijdse verliesnemingen voorkomt, niet van toepassing verklaard. Teneinde manipulatie te voorkomen, is het niet mogelijk af te rekenen per een datum die ligt vóór die van de ontvangst van het verzoek.

96. Inkomen uit aanmerkelijk belang.

De constatering dat het objectieve stelsel met betrekking tot vermogensinkomsten is verdwenen als gevolg van de invoering van de forfaitaire rendementsheffing, is juist. Het verlaten van het onderscheid tussen reguliere voordelen en vervreemdingsvoordelen zou echter een aanzienlijke wijziging van het sinds 1997 geldende aanmerkelijkbelangregime inhouden. Dit zou bijvoorbeeld betekenen dat bij iedere geldstroom uit de vennootschap naar de aandeelhouder vastgesteld moet worden of sprake is van een voordeel dan wel van een gedeeltelijke realisering van het voor het aandeel opgeofferde bedrag (bijvoorbeeld de problematiek van meegekocht dividend). Nu het huidige regime op dit punt naar tevredenheid functioneert, lijkt een dergelijke ingrijpende wijziging niet wenselijk. Dit neemt overigens niet weg dat op onderdelen een aanpassing mogelijk is, waarbij in het bijzonder kan worden gedacht aan het systeem van heffing over winstbonusaandelen (zie hierna). Mede naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad is wel besloten de volgorde van de onderdelen b en c in artikel 4.4.1 te wijzigen. Hierdoor wordt beter aangesloten bij de volgorde van de afdelingen waarin de bepalingen met betrekking tot reguliere voordelen, voordelen uit overige vermogensbestanddelen en vervreemdingsvoordelen zijn opgenomen.

97. Reguliere voordelen.

De Raad adviseert de uitbreiding van de reguliere voordelen met de in artikel 4.5.1.1, onderdelen a, b, d en e, Wet inkomstenbelasting 2001 genoemde baten opnieuw te bezien. Met betrekking tot de onderdelen a en b bestaat er inderdaad weinig aanleiding meer om bij uitreiking van bonusaandelen ten laste van de winstreserves tot belastingheffing over te gaan. Het wetsvoorstel is in die zin aangepast. Voor de vaststelling van de verkrijgingsprijs wordt uitgegaan van een tegenprestatie van nihil (artikel 4.7.2.8).

Bij teruggaaf van gestort kapitaal ligt het anders. De vaststelling of een uitkering door de vennootschap een terugbetaling van gestort kapitaal dan wel een dividenduitkering is, is niet zonder meer eenduidig te maken. Een formeel criterium - besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders, alsmede een statutenwijziging - zoals in het voorgestelde artikel 4.5.1.1, onderdeel d, Wet inkomstenbelasting 2001 is neergelegd, voorkomt dat daarover uitgebreide discussies tussen de inspecteur en de belastingplichtige ontstaan. Voorzover de vennootschap het boven het nominale kapitaal gestorte bedrag (agio) wenst terug te betalen, kan aan dit formele criterium worden voldaan door voorafgaande aan de terugbetaling de agioreserves om te zetten in nominaal aandelenkapitaal.

98. Forfaitair voordeel uit buitenlandse beleggingslichamen.

De Raad wijst op de complexiteit van de regeling voor fictieve inkomsten uit buitenlandse beleggingslichamen en meent dat de bij eerdere parlementaire behandelingen gedane toezeggingen voor de toepassing van de hardheidsclausule zouden moeten worden gecodificeerd.

In de eerste plaats kan worden opgemerkt dat de reikwijdte van de regeling van het fictieve rendement ter zake van buitenlandse beleggingslichamen sterk is beperkt, doordat zij nog slechts geldt voor aanmerkelijkbelanghouders. Daarom is ook gekozen de bestaande opzet van artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zoveel mogelijk te volgen en niet een geheel nieuwe regeling op te zetten. Waar vereenvoudigingen mogelijk waren, zijn deze aangebracht.

In de tweede plaats is daarbij van belang dat nagenoeg alle toezeggingen betrekking hebben op mogelijke dubbele heffing ter zake van voordelen uit dergelijke buitenlandse beleggingslichamen, namelijk enerzijds het fictieve rendement en anderzijds belastingheffing over de daadwerkelijk uitgekeerde voordelen dan wel behaalde vermogenswinsten. Dergelijke dubbele heffing is - als gevolg van de ophoging van de verkrijgingsprijs met het in aanmerking genomen fictieve rendement - binnen het aanmerkelijkbelangregime niet meer denkbaar. Wat overblijft is de door de Raad aangehaalde toezegging om de bepaling van het fictief rendement achterwege te laten ingeval de buitenlandse vennootschap een met de Nederlandse vennootschapsbelasting feitelijk overeenkomende belastingdruk kent. Hoewel sinds de invoering van artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 slechts sporadisch op dit punt een beroep is gedaan op de hardheidsclausule, hebben wij het advies van de Raad overgenomen. In artikel 4.5.2.1 is daartoe in het achtste lid een bepaling opgenomen die gedeeltelijk is ontleend aan artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De aldaar gegeven invulling van het begrip naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing geldt evenzeer voor artikel 4.5.2.1.

Vanwege het alsnog opnemen van een met artikel 24, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vergelijkbare bepaling voor schuldvorderingen (artikel 4.5.1.1, eerste lid, onderdeel e) kan de toepassing van het forfaitaire rendement op schuldvorderingen achterwege blijven. Voorts zijn alsnog enkele onjuiste verwijzingen in artikel 4.5.2.1 gecorrigeerd.

De suggestie van de Raad om het fictieve rendement in de sfeer van de vennootschapsbelasting toe te passen in deelnemingsverhoudingen is niet overgenomen. De oorspronkelijke doelstelling van de regeling voor het fictieve rendement lag in het creëren van een evenwicht ten opzichte van de behandeling van fiscale beleggingsinstellingen in de zin van artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Naderhand heeft de regeling echter veeleer een antimisbruikkarakter gekregen. Bezien vanuit de latere ontwikkelingen, ook wat betreft de toepassing van de deelnemingsvrijstelling op deelnemingen in beleggingsmaatschappijen, lijkt het niet passend om in de sfeer van de vennootschapsbelasting een maatregel te treffen die ook gevolgen heeft voor andere dan binnenlandse particuliere aanmerkelijkbelanghouders.

99. Kosten reguliere voordelen.

Artikel 4.5.2.2, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 sluit kosten uit van aftrek indien in verband met de voldoening ervan schulden ontstaan waarvan de verplichting tot betaling al dan niet voorwaardelijk is beperkt. De Raad adviseert deze uitsluiting te heroverwegen. Een equivalent van deze bepaling is opgenomen in het voorgestelde artikel 3.6.11, tweede lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze bepalingen zijn overgenomen van het huidige artikel 35, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het laatstgenoemde artikel is per 25 november 1978 ingevoerd om met name zogenoemde superaftrekconstructies te beëindigen. De desbetreffende bepaling is effectief gebleken: voormelde aftrekconstructies komen sedertdien niet meer voor, terwijl niet gebleken is dat maatschappelijk behoefte bestaat aan contracten met een dergelijke vormgeving. De suggestie van de Raad om in die situaties toch aftrek voorwaardelijk toe te staan, zou er toe kunnen leiden dat de ongewenste constructies weer opbloeien. De bedoelde uitsluiting is om die reden gehandhaafd. Wel is van de gelegenheid gebruik gemaakt een omissie te herstellen. In artikel 4.5.2.2 is een vierde lid opgenomen dat regelt dat ten laste van het inkomen geheven belastingen niet, of slechts onder bepaalde omstandigheden, als aftrekbare kosten bij de reguliere voordelen in aanmerking kunnen worden genomen. Een dergelijke aan artikel 43 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ontleende bepaling is elders in de Wet inkomstenbelasting 2001 wel reeds opgenomen, maar ontbrak nog bij de reguliere voordelen.

100. Overige vermogensbestanddelen.

De bepaling van het inkomen uit overige vermogensbestanddelen die ter beschikking zijn gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of diens partner een aanmerkelijk belang heeft, geschiedt op basis van bepalingen van het regime voor winst uit onderneming. Daarbij is beoogd zoveel mogelijk aan te sluiten bij de bepalingen die gelden voor het vaststellen van het inkomen uit overige werkzaamheden. Terecht constateert de Raad dat de verwijzingen in beide regimes naar bepalingen van het winstregime niet geheel met elkaar in overeenstemming zijn. Naar aanleiding van de aanbeveling van de Raad is de redactie van artikel 4.6.1 opnieuw bezien en in die zin aangepast. Aan de resterende verschillen tussen de verwijzingen in de beide regimes, is in de memorie van toelichting aandacht besteed.

101. Fictieve staking.

Vermogensbestanddelen die rendabel worden gemaakt doordat deze ter beschikking zijn gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, behoren op grond van de meesleep- of de meetrekregeling eveneens tot een aanmerkelijk belang. De wettelijke regeling beoogt dat de gevolgen van diverse transacties of wijzigingen in de omstandigheden voor het aanmerkelijk belang voorzover dat bestaat uit aandelen, winstbewijzen, schuldvorderingen of opties daarop, zoveel mogelijk ook optreden voorzover het aanmerkelijk belang bestaat uit overige vermogensbestanddelen als hiervoor bedoeld. In artikel 4.6.2 was daartoe een bepaling opgenomen die een afrekening over deze vermogensbestanddelen beoogde in bepaalde gevallen waarin voor het overige sprake was van een fictieve vervreemding. De opmerking van de Raad dat deze bedoeling onvoldoende in de tekst van artikel 4.6.2 was verwoord, is juist.

Naar aanleiding van het advies van de Raad is de tekst van artikel 4.6.2 heroverwogen. Daarbij is er voor gekozen de artikelen 4.6.2 en 4.6.3 te laten vervallen en in plaats daarvan de verwijzing in artikel 4.6.1 naar artikelen in de sfeer van de winst uit onderneming uit te breiden met enkele doorschuifmogelijkheden. Hierdoor ontstaat per saldo hetzelfde resultaat als met de fictieve staking van artikel 4.6.2 en de overeenkomstige toepassing op grond van artikel 4.6.3 van de doorschuifbepalingen van afdeling 4.9 was beoogd. De tekst van de wet en de memorie van toelichting zijn aan deze wijziging aangepast.

102. Juridische fusie en splitsing.

De Raad constateert terecht dat op grond van de wettelijke regeling van artikel 4.9.3.1 geen fiscale begeleiding wordt geboden voor aanmerkelijkbelanghouders die een belang hebben bij rechtspersonen die niet in Nederland of een lidstaat van de Europese Unie zijn gevestigd en als verdwijnende of splitsende respectievelijk verkrijgende rechtspersoon zijn betrokken bij een juridische fusie of een splitsing. De doorschuifregeling van artikel 4.9.3.1 is het complement voor aanmerkelijkbelanghouders van de regelingen die zijn opgenomen in de artikelen 3.2.2.45 tot en met 3.2.2.47 van de wet. Ook voor belastingplichtigen bij wie het belang tot de ondernemingssfeer behoort, bestaat derhalve geen wettelijk recht op begeleiding. De Raad adviseert ook in andere buitenlandse (vergelijkbare) gevallen waarbij van rechtswege aandeelhouderschap ontstaat na een splitsing of juridische fusie, de mogelijkheid te bieden gebruik te maken van de doorschuifregeling. De wettelijke regeling is beperkt tot rechtspersonen gevestigd in landen van de Europese Unie omdat aldaar de rechtsfiguur van de juridische fusie en de splitsing is gebaseerd op de vennootschapsrichtlijnen van de Europese Gemeenschappen (o. a. de Derde Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen inzake het vennootschapsrecht van 9 oktober 1978). In dergelijke gevallen zal sprake zijn van vergelijkbare rechtsfiguren.

Bij andere landen is vooraf niet te voorzien of sprake is van een vergelijkbare regeling. Voor de toepassing van de op 24 juni 1998 in werking getreden regeling voor de fiscale begeleiding van juridische fusies en splitsingen is toegezegd (o.a. MvA EK, Wet van 17 juni 1998, Stb. 350, Kamerstukken I, nr. 315b, blz. 3) dergelijke gevallen in de uitvoeringssfeer welwillend te bezien. Tot op heden is daarmee geen ervaring opgedaan. Om die reden is er de voorkeur aan gegeven geen wettelijke (kader)regeling voor dergelijke situaties op te nemen. Daartoe bestaat ook geen uit verdragen of supranationale regelingen voortvloeiende verplichting. Wel zijn wij bereid in voorkomende gevallen te bezien of, en zo ja onder welke voorwaarden, begeleiding kan worden geboden aan de Nederlandse aandeelhouders. Tot die voorwaarden zal in elk geval behoren dat de staat waarin de betrokken rechtspersonen zijn gevestigd, zelf ook een vorm van fiscale begeleiding biedt voor de juridische fusie of splitsing.

Daarnaast adviseert de Raad nader toe te lichten waarom de vervreemdingsfictie van artikel 4.7.1.1, eerste lid, onderdeel d, ook dient te gelden voor aanmerkelijkbelanghouders die geen aandelen in de verdwijnende of de splitsende rechtspersoon hebben. De memorie van toelichting is in die zin aangepast.

De opmerking van de Raad is voorts aanleiding geweest om in artikel 3.2.2.45 het wettelijk recht op begeleiding bij een aandelenfusie, evenals bij de juridische fusie of juridische splitsing, uit te breiden tot gevallen waarin de betrokken vennootschappen zijn gevestigd in dezelfde lidstaat. Deze aanpassing werkt uiteraard ook door naar de fiscale begeleiding van aanmerkelijkbelanghouders.

103. Emigratie.

Doordat de conserverende aanslag bij emigratie uiteindelijk tot afstel van heffing kan leiden vindt de Raad dat er een onevenwichtigheid ontstaat met beleggers. Hij adviseert bij emigratie in elk geval af te rekenen over een bedrag dat overeenstemt met een forfaitair rendement over de bezitsperiode van het desbetreffende aanmerkelijke belang.

Bij de totstandkoming van het aanmerkelijkbelangregime in 1997 is uitvoerig stilgestaan bij het systeem van conserverende aanslagen bij emigratie. De opmerkingen vanuit het parlement en van een aantal (belangen-)organisaties, alsmede een toetsing aan Europees recht, leidde tot de conclusie dat een systeem waarin aan emigranten een conserverende aanslag wordt opgelegd het best haalbare systeem is. Onderdeel van de afweging was de vergelijking met de aanmerkelijkbelanghouders die niet emigreren en die te zijner tijd over de fiscale claim moeten afrekenen. Met die vergelijking in beeld, is het ook nu nog het meest passend om onder de Wet inkomstenbelasting 2001 wederom te kiezen voor het opleggen van een conserverende aanslag. De suggestie ter gelegenheid van de emigratie ten minste af te rekenen over een bedrag ter grootte van het forfaitair rendement gedurende de bezitsperiode tot aan die datum is op dezelfde gronden niet overgenomen. Daarbij hebben tevens uitvoeringstechnische bezwaren een rol gespeeld. Op de suggestie van de Raad om bij aanmerkelijkbelanghouders jaarlijks inkomen uit dat belang in aanmerking te nemen ter grootte van ten minste het forfaitaire rendement is hiervoor reeds ingegaan.

104. Passanten.

De Raad adviseert het passantenregime zoals dat is opgenomen in artikel 4.7.1.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zodanig te herzien dat een evenwicht ontstaat met het fiscale regime dat geldt voor beleggers. Volgens de Raad wordt dat bereikt door bij emigratie in elk geval te heffen over een equivalent van het forfaitaire rendement. Als gevolg van de bepaling in artikel 4.5.2.1 wordt ten aanzien van aanmerkelijke belangen in buitenlandse beleggingslichamen reeds een forfaitair voordeel in de heffing betrokken. Indien de passant een aanmerkelijk belang heeft in een dergelijke vennootschap is derhalve reeds sprake van een met beleggers vergelijkbaar regime. Als het gaat om een aanmerkelijk belang in een actieve vennootschap zou de passant in het voorstel van de Raad gelden aan de vennootschap moeten onttrekken teneinde de belasting te betalen hetgeen ongunstig zou kunnen zijn voor de continuïteit van de vennootschap. Er is naar onze mening onvoldoende aanleiding ten aanzien van passanten het bestaande regime in de door de Raad voorgestelde zin aan te passen.

105. Remigratie.

De Raad adviseert artikel 4.7.2.7, tweede lid, te herzien overeenkomstig het huidige artikel 20c, zevende lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Zoals in de toelichting is opgemerkt, werkt de huidige regeling van artikel 20c, zevende lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet goed. In de toelichting is een aantal van die situaties beschreven. Zo zal bij remigratie binnen tien jaar in beginsel geen step-up worden verleend, terwijl dit bij remigratie na tien jaar wel gebeurt. In beide gevallen kan sprake zijn van een conserverende aanslag voor de over een binnenlandse periode ontstane waardestijging van de aandelen welke feitelijk niet tot heffing heeft geleid. Het zou niet juist zijn beide situaties verschillend te behandelen. Gelet op de veelheid aan situaties die denkbaar zijn, is ervoor gekozen om de hoofdregel te formuleren in de wet en voorts in een algemene maatregel van bestuur de nadere precisering voor de verschillende situaties uit te werken. De hoofdregel is daarom vastgelegd in het eerste, tweede en derde lid van artikel 4.7.2.7. Het vierde lid biedt de mogelijkheid nadere regels te stellen voor het vaststellen van de hoogte van de verkrijgingsprijs. Uiteraard zal daarin worden geregeld dat voor aandelen in een niet in Nederland gevestigde vennootschap de aanmerkelijkbelangclaim zich beperkt tot de waarde-aangroei die is ontstaan in de binnenlandse periode. Het herzien van artikel 4.7.2.7, tweede lid, overeenkomstig het huidige artikel 20c, zevende lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 is derhalve geen oplossing van de gesignaleerde problemen.

Voorts merkt de Raad op dat de bepaling te ruim is, omdat de belastingplichtige die ooit voordien in Nederland heeft gewoond, ook los van elke relatie tot enige aanmerkelijk belang, zou zijn uitgesloten van de step-up. In beginsel ligt dit effect ook besloten in de huidige regeling ten aanzien van remigraties binnen tien jaar (artikel 20c, zevende lid, tweede volzin, Wet op de inkomstenbelasting 1964). In het Besluit van 16 juni 1999, DB99/1272M, V-N 1999/30.10, onderdeel C3, wordt met toepassing van de hardheidsclausule toegestaan dat onder bepaalde voorwaarden in afwijking van de wettelijke regeling een step-up wordt gegeven. Bezien zal worden in hoeverre die goedkeuring kan worden omgezet in de hiervóór aangeduide algemene maatregel van bestuur dan het wel dat het bestaande beleid in de uitvoeringssfeer zal worden gecontinueerd.

106. Vaststellen verkrijgingsprijs.

Op grond van artikel 4.8.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 kan de inspecteur de verkrijgingsprijs van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen, winstbewijzen en schuldvorderingen bij beschikking vaststellen. De Raad adviseert om dit evenzeer van toepassing te verklaren op vermogensbestanddelen die door de meesleep- of meetrekregeling tot een aanmerkelijk belang behoren. Op grond van artikel 4.6.1 geldt dat het voordeel uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen wordt bepaald als ware er sprake van een onderneming. Voor deze vermogensbestanddelen is er dus geen sprake van een verkrijgingsprijs. Uiteraard is er wel een boekwaarde. Veelal zal een mogelijk geschil daarover reeds in het eerste jaar aan de rechter kunnen worden voorgelegd omdat een dergelijke onenigheid zich vertaalt in een geschil over de afschrijving. Voorzover bekend heeft het vaststellen van de boekwaarde in de sfeer van winst uit onderneming in de praktijk niet tot grote problemen geleid. Gezien voorgaande is er geen aanleiding reeds in dit stadium het advies van de Raad over te nemen. Het verdient aanbeveling de ontwikkelingen af te wachten en zo nodig alsnog de bedoelde mogelijkheid te introduceren.

107. Vooruitbetaalde rente.

De regeling die in artikel 4.10.3, eerste lid, onderdeel b, Wet inkomstenbelasting 2001 was opgenomen, is ontleend aan artikel 38, zesde lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De bepaling strekte ertoe te voorkomen dat belastingplichtigen voorafgaand aan de emigratie rente vooruitbetalen die betrekking heeft op tijdvakken gelegen na de emigratiedatum. Een dergelijke vooruitbetaling zou er toe kunnen leiden dat een op het inkomen uit aanmerkelijk belang in mindering te brengen aftrekpost wordt gecreëerd, terwijl belastingheffing over het daarmee samenhangende inkomen na de emigratie niet of slechts gedeeltelijk mogelijk is. De Raad heeft erop gewezen dat een dergelijke belastingheffing op grond van artikel 7.3.1 Wet inkomstenbelasting 2001 wel mogelijk is voor zover het een aanmerkelijk belang betreft in een in Nederland gevestigde vennootschap. Wij hebben in de opmerkingen van de Raad aanleiding gevonden de regeling aan te passen in die zin dat vooruitbetaalde rente niet van aftrek wordt uitgesloten doch op grond van artikel 4.10.3, tweede lid, getemporiseerd in aanmerking wordt genomen in de tijdvakken waarop de rente betrekking heeft. Daarbij is het onderscheid tussen vooruitbetaalde rente in het algemeen en vooruitbetaalde rente voorafgaand aan een emigratie vervallen. Aldus wordt de vooruitbetaalde rente voorzover die betrekking heeft op de periode na de emigratie eerst na die datum in aanmerking genomen bij de bepaling van het inkomen uit aanmerkelijk belang dat op grond van artikel 7.3.1 wordt belast.

108. Verliesverrekening.

Wij nemen het advies van de Raad om artikel 4.11.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 aan te vullen over. Na deze aanpassing geeft artikel 4.11.2 de overblijvende partner het recht een verlies uit aanmerkelijk belang van zijn overleden partner zelf met zijn inkomen uit aanmerkelijk belang te verrekenen. Dit geldt alleen voorzover het verlies uit aanmerkelijk belang is ontstaan door de toerekening van verlies uit aanmerkelijk belang als een van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en het verlies niet (volledig) is verrekend op het moment dat de partner aan wie het verlies uit aanmerkelijk belang is toegerekend overlijdt. Zie hierover ook punt 89.

Sparen en beleggen.

109. Algemeen.

De Raad meent dat de gronden waarop de voorgestelde forfaitaire rendementsheffing de voorkeur heeft gekregen boven een vermogenswinst- of vermogensaanwasbelasting, mede gelet op de maatschappelijke discussie daarover, uitdrukkelijk uiteengezet dienen te worden. De Raad wijst in dat verband op het door de Vereniging voor Belastingwetenschap uitgebrachte rapport van de Commissie ter bestudering van de belastingheffing over vermogensmutaties. Naar aanleiding van deze opmerkingen hebben wij in een aan de memorie van toelichting toegevoegde bijlage onze afwegingen die ten grondslag hebben gelegen aan de keuze voor de forfaitaire rendementsheffing, nader uiteen gezet. In deze bijlage wordt ook ingegaan op het door de Raad genoemde Rapport van de Vereniging voor Belastingwetenschap.

110. Samenhang met vermogensbelasting.

De Raad adviseert om in de rendementsgrondslag te betrekken die bezittingen en schulden met waarde in het economische verkeer. Daarmee wordt een directe relatie gelegd met de doctrine en jurisprudentie die met betrekking tot de Wet op de vermogensbelasting 1964 is ontwikkeld en gewezen. Voorts wordt geadviseerd de verhouding met de Wet op de vermogensbelasting 1964 in de toelichting nader uit te werken.

Bezittingen en schulden zijn begrippen die in de Wet inkomstenbelasting 2001 en in de Wet op de vermogensbelasting 1964 gehanteerd worden. In de Wet inkomstenbelasting 2001 worden de inkomsten die voortkomen uit het saldo van de bezittingen en schulden als inkomen uit sparen en beleggen in de belastingheffing betrokken. In de Wet op de vermogensbelasting 1964 wordt het vermogen als zodanig, zijnde het saldo van de bezittingen en schulden, belast en dus niet de inkomsten die uit het vermogen voortkomen. In de Wet inkomstenbelasting 2001 bestaat het belastingobject van het inkomen uit sparen en beleggen dus uit de inkomsten uit het vermogen, terwijl het belastingobject van de Wet op de vermogensbelasting 1964 het vermogen zelf is. De begrippen bezittingen en schulden vervullen in die zin een geheel andere functie in de genoemde wetten. Desalniettemin is de inhoud van de begrippen in deze wetten, met inachtneming van het specifieke karakter of de specifieke regelingen van beide wetten, in belangrijke mate gelijk. Verschillen in de inhoud hebben onder andere betrekking op de activa en passiva die tot een onderneming behoren en vermogensbestanddelen (zoals aandelen) die tot een aanmerkelijk belang behoren. Deze behoren - naar wij aannemen ook in de visie van de Raad - uiteraard niet tot de rendementsgrondslag (het belastingobject) van het inkomen uit sparen en beleggen, maar behoren in beginsel wel tot het belastingobject van de Wet op de vermogensbelasting 1964.

In de regeling van de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen is ter zake van de schulden reeds het systeem neergelegd zoals de Raad zich dat voorstelt: enkel de schulden met waarde in het economische verkeer behoren tot de rendementsgrondslag. Deze systematiek is bij de bezittingen niet expliciet in de wettekst neergelegd noch in de toelichting uitgewerkt. Ter zake van de bezittingen is wel in de wettekst en de toelichting neergelegd dat deze in aanmerking worden genomen voor de waarde in het economische verkeer. Materieel leidt dit tot eenzelfde uitkomst; een uitkomst die ook is beoogd. Mede naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad hebben wij besloten om de systematiek die voor de schulden wordt gehanteerd, ook te hanteren voor de bezittingen. In de wettekst is dit tot uitdrukking gebracht door toevoeging van de woorden met waarde in het economisch verkeer. Daarmee ligt tevens vast dat de doctrine en jurisprudentie van de begrippen bezittingen en schulden die ontwikkeld en gewezen is voor de vermogensbelasting, waarde houdt voor de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen. Dit geldt uiteraard niet voor zover het afwijkende karakter van de Wet inkomstenbelasting 2001 hiervoor aanleiding geeft of de specifieke regelingen van de wetten verschillen.

Van deze gelegenheid is gebruik gemaakt om een aantal wijzigingen door te voeren in de teksten van artikel 5.1.3 en 5.3.1. Zo is achter artikel 5.1.3, tweede lid, onderdeel e, het woord en toegevoegd om duidelijker aan te geven dat het een cumulatieve opsomming is.

In artikel 5.1.3, eerste lid, werd de rendementsgrondslag aanvankelijk beschreven als het saldo van de waarde in het economisch verkeer van de bezittingen en schulden. Systematisch bezien is het juister om de wijze van waardering van bezittingen en schulden te regelen in artikel 5.3.1. Daarom is de toevoeging in het economisch verkeer verwijderd uit de omschrijving van de rendementsgrondslag. In de plaats daarvan is aan artikel 5.3.1 een eerste lid toegevoegd (de volgende leden zijn hernummerd) waarin wordt bepaald dat bezittingen en schulden in aanmerking genomen moeten worden voor de waarde in het economische verkeer. Het opnemen van deze waarderingsregel cumuleert overigens niet met het feit dat het begrip waarde in het economisch verkeer ook wordt gehanteerd in artikel 5.1.3. In artikel 5.1.3 wordt immers omschreven welke bezittingen en schulden tot de rendementsgrondslag van het inkomen uit sparen en beleggen behoren; de bezittingen en schulden met waarde in het economisch verkeer. Vervolgens regelen de artikelen 5.3.1 en volgende, voor welke waarde de desbetreffende bezittingen en schulden in aanmerking moeten worden genomen.

Een andere wijziging betreft de (tot tweede lid hernummerde) bepaling van artikel 5.3.1 waarin geregeld is dat bepaalde goederen die in het economisch verkeer als eenheid worden beschouwd, ook als eenheid gewaardeerd moeten worden. Aanvankelijk was deze bepaling, in de lijn van de Wet op de vermogensbelasting 1964, beperkt tot de bezittingen. Een dergelijke regeling dient echter evenzeer te gelden voor schulden die als eenheid worden beschouwd. Bovendien geldt dat ook voor gevallen waarbij bezittingen én schulden als eenheid worden beschouwd. De bepaling is hieraan aangepast.

111. Periodieke gerechtigdheid.

In het onderdeel Genotsrechten versus rechten van de toelichting op artikel 5.1.3, staat dat een periodieke gerechtigdheid die tegen een periodieke en zakelijke vergoeding wordt verleend, niet valt onder het begrip genotsrecht zoals bedoeld in artikel 5.3.3 omdat de (periodieke) gerechtigdheid en de schuldverplichting tegen elkaar wegvallen. In het onderdeel Rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben staat in dit kader voorts dat een huurrecht (eveneens een periodieke gerechtigdheid) niet tot de grondslag van het forfaitair rendement behoort. In dat onderdeel wordt ook opgemerkt dat bij een ongebruikelijk lange vooruitbetaling van de huur het vooruitbetaalde bedrag in feite getransformeerd wordt in een vordering op de verhuurder. De Raad is van mening dat deze opmerkingen onjuist zijn. Hij is van mening dat een periodieke gerechtigdheid tegen een zakelijke en periodieke vergoeding wel als genotsrecht kwalificeert, zij het dat de waarde in het economische verkeer bij een zakelijke vergoeding nihil is. Indien de vergoeding echter onzakelijk is, krijgt de periodieke gerechtigdheid volgens de Raad wel waarde. Dit kan zich onder meer voordoen in de familiesfeer. Een gerechtigdheid voor een bepaalde periode tegen een betaling ineens voorafgaand aan die periode (bijvoorbeeld de vooruitbetaling van huur voor een ongebruikelijk lange periode), levert volgens de Raad geen vordering op de verhuurder op maar een gerechtigdheid (genotsrecht) met waarde in het economische verkeer.

Het wetsvoorstel en de toelichting daarop is geschreven met als belangrijk uitgangspunt dat in beginsel alle vermogensbestanddelen die vanuit economisch perspectief bezien rendement (kunnen) opleveren, in de grondslag van de vermogensrendementsheffing dienen te worden betrokken. Tegelijkertijd stond voor ons ook vast dat voorkomen moest worden dat huurders van woningen die tegen een periodieke en zakelijke vergoeding gebruik maken van een woning, ter zake van dat huurrecht en de daar tegenover staande verplichting om periodiek huur te betalen, in de vermogensrendementsheffing zouden moeten worden betrokken. In verreweg de meeste gevallen zullen aan dergelijke huurcontracten immers zakelijke overwegingen ten grondslag liggen, zodat er van kan worden uitgegaan dat de twee afzonderlijke componenten van de overeenkomst - enerzijds het recht op de woning te gebruiken en anderzijds de verplichting om periodiek huur te betalen - per saldo geen waarde in het economische verkeer zullen hebben. Hetzelfde geldt mutatis mutandis voor pachtrechten. Naar aanleiding van de opmerkingen die de Raad hieromtrent maakt, hebben wij in artikel 5.3.1 van de wettekst een bepaling opgenomen die erin voorziet dat er bij de toepassing van de forfaitaire rendementsheffing van kan worden uitgegaan dat aan (de rechten en verplichtingen die samenhangen met) de hiervoor bedoelde zakelijke huur- en pachtovereenkomsten geen waarde in het economische verkeer wordt toegekend. Deze waardering op nihil is uitdrukkelijk niet van toepassing in situaties waarin de huur- of pachtovereenkomst onzakelijke elementen bevat. Ook de Raad is blijkens zijn advies van mening dat in dergelijke onzakelijke verhoudingen het huurrecht waarde in het economische verkeer verkrijgt. Voorts zal de waardering op nihil evenmin toepassing vinden in gevallen dat geen sprake is van een periodieke en gelijkmatige betaling van huur of pacht. Indien de huur voor een ongebruikelijk lange periode vooruit wordt betaald - bijvoorbeeld voor een periode van vijf jaar - zal het huurrecht moeten worden gewaardeerd met inachtneming van de reeds vooruitbetaalde huurpenningen. De memorie van toelichting is in overeenstemming gebracht met het vorenstaande.

112. Roerende zaken.

De Raad geeft aan dat de omschrijving van de roerende zaken die tot de grondslag behoren (artikel 5.1.3, tweede lid, onderdeel c), verre van eenvoudig is. Hij wijst er vervolgens op dat de bewijslasttoedeling met betrekking tot de kwalificatie van de roerende zaken die al of niet tot de rendementsgrondslag behoren, een slingerbeweging maakt. De belastingplichtige levert eerst het begin van het bewijs dat de roerende zaken door hem gebruikt worden. De belastingdienst levert vervolgens het begin van bewijs dat gezien de aard en de hoeveelheid sprake kan zijn van een belegging. Daarna maakt de belastingplichtige aannemelijk dat in het onderhavige geval van beleggen geen sprake is. De Raad adviseert om deze slingerbeweging beter in de wettekst tot uitdrukking te brengen. De omschrijvingen voor voorwerpen van kunst en wetenschap (artikel 5.2.2) en voor rechten op roerende zaken krachtens erfrecht (artikel 5.2.3) dienen dan op dezelfde wijze te worden aangepast. Deze complexiteit is ook bij ons aanleiding geweest om nogmaals te bezien of, met behoud van de aangegeven elementen zoals de gekozen bewijslasttoedeling, een meer directe en helderder wettekst mogelijk is. Het wetsvoorstel is dienovereenkomstig aangepast.

113. Tante Agaathregeling.

Bij de uitwerking van de regeling voor venture-capital uit het fiscale ondernemerspakket voor de 21e eeuw kan zonodig ook de Agaathregeling nader worden betrokken. De opmerkingen van de Raad zullen daarbij worden meegenomen.

114. Waardering onroerende zaken.

Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad inzake de waardering van onroerende zaken hebben wij besloten voor de waardering van de onroerende zaken die tot de rendementsgrondslag behoren, terug te gaan naar de hoofdregel, namelijk waardering op basis van de waarde in het economisch verkeer. Vanzelfsprekend kan de WOZ-waarde, afgezien van specifieke afwijkingen in het waardebegrip, juist ook in de uitvoeringspraktijk wel als een indicatie dienen. Wel zal daarbij onder meer rekening moeten worden gehouden met het verschil tussen de waardepeildatum van de Wet WOZ en de actuele waarde.

115. Waardering effecten.

Naar aanleiding van de suggestie van de Raad om met het oog op een grotere kenbaarheid bij de waardering van effecten de slotkoersen van enig jaar als uitgangspunt te nemen, hebben wij artikel 5.3.2 van het wetsvoorstel aangepast. In de gewijzigde opzet van dat artikel wordt nadrukkelijker aangegeven dat bij de waardering van effecten de waarde in het economische verkeer uitgangspunt is, doch dat ter bepaling van die waarde de slotkoers - bijvoorbeeld zoals die wordt gepubliceerd in de Officiële prijscourant AEX - als hulpmiddel kan dienen.

116. Oudedagsparaplu.

In paragraaf 7.3 van het algemeen deel van de toelichting is aangegeven dat vanwege het budgettaire beslag, de aanzuigende werking en de risicos voor de fiscale claims in internationale verhoudingen, spaar- en beleggingsrekeningen niet onder de oudedagsparaplu worden gebracht. Deze argumenten gelden ook voor het niet opnemen van de door de Raad genoemde tussenvorm waarin de faciliteit wordt beperkt tot het uitstel van inkomstenbelastingheffing over de opbrengst van vermogen dat ter aanvulling op de oudedagsvoorziening wordt gespaard. Een dergelijke variant zou er, naar wij begrijpen, uit kunnen bestaan dat bij dergelijke spaarvoorzieningen in plaats van jaarlijks het forfaitair rendement, pas bij aanwending van de gelden voor de oude dag het daadwerkelijk rendement in de heffing wordt betrokken.

Bij lijfrenten - als omschreven in artikel 3.7.3 - gaat het om onderhoudsvoorzieningen waarbij de (periodieke) uitkeringen zijn toegespitst op de situaties waarin en periode waarover daaraan behoefte bestaat (bijvoorbeeld vanwege het wegvallen van inkomen als gevolg van pensionering of overlijden). Uiteraard kunnen en zullen ook andere spaar- en beleggingsproducten, zoals kapitaalverzekeringen en beleggingsrekeningen in de praktijk worden gebruikt om te sparen voor de oude dag. Tevens zullen dergelijke producten maatschappelijk in zekere zin als oudedagsvoorziening worden ervaren. Daar staat echter tegenover dat deze producten, zelfs al worden hieraan nadere voorwaarden gesteld, veelal een minder sterk doelgebonden karakter hebben dan lijfrenten. Zo hoeft bij een kapitaalverzekering die tot uitkering komt na het bereiken van de 60-jarige leeftijd nog niet vast te staan dat deze bedoeld is als, en wordt gebruikt als oudedagsvoorziening. Voorts biedt een uitkering ineens, zoals bij een kapitaalverzekering, minder zekerheid dat het bedrag voldoende zal zijn voor de hele periode waarover behoefte bestaat aan aanvullende uitkeringen (bijvoorbeeld bij een belastingplichtige die erg oud wordt).

Uitgaande van de in het Regeerakkoord gegeven budgettaire kaders voor de vormgeving van een oudedagsparaplu, is er daarom voor gekozen om in elk geval een ieder de mogelijkheid te bieden via het lijfrenteregime een goede oudedagsvoorziening op te bouwen (uiteraard met inachtneming van hetgeen reeds in een andere sfeer, zoals de arbeidspensioenen, gebeurt).

117. Heffingsvrij vermogen.

Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad hebben wij het wetsvoorstel zodanig aangepast dat partners - die elk recht hebben op een heffingsvrij vermogen van 17 000 - er voor kunnen kiezen dat het heffingsvrije vermogen waarop zij samen recht hebben (in casu 34 000), bij een van beide partners in aanmerking wordt genomen. Daarmee worden, de Raad wijst daar terecht op, afzonderlijke aangiften en aanslagen voorkomen. Zonder een dergelijke regeling zou in situaties waarbij één van de partners geen belastbare inkomsten heeft, een `tweede aangifte noodzakelijk worden om het recht op het heffingsvrije vermogen van de partner zonder belastbare inkomsten effectief te kunnen maken.

Persoonsgebonden aftrekposten.

118. Algemeen.

De suggestie van de Raad om de persoonsgebonden aftrekposten onder te brengen in een afzonderlijke box waarin zij tegen hetzelfde tarief vergolden kunnen worden zou neerkomen op de invoering van een nieuw analytisch element. Gegeven de doelstellingen van de belastingherziening bestaat daarvoor thans geen aanleiding. Zoals wij bij onderdeel 4 van dit Nader rapport hebben aangegeven, achten wij de invoering van analytische elementen wenselijk indien dat - onder meer in termen van draagkracht - praktisch gezien tot het meest acceptabele resultaat leidt. In dit geval is daar echter geen sprake van.

Dat de persoonsgebonden afrekposten in beginsel aftrekbaar zijn in box I, maar bij onvoldoende inkomen in die box vervolgens in de boxen II en III, houdt verband met het gelijkheidsbeginsel. Wij zien namelijk onvoldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging om belastingplichtigen met uitsluitend inkomen in de boxen II of III geen aftrek te verlenen voor hun persoonsgebonden aftrekposten.

119. Levensonderhoud kinderen.

Voor de reactie op dit punt wordt verwezen naar punt 121 hierna waar zowel op dit punt als op punt 121 van het advies wordt ingegaan.

120. Pseudo-alimentatie

Een regeling voor pseudo-alimentatie zoals de Raad van State voorstelt, houdt in dat uitgaven voor levensonderhoud die in de sfeer van de buitengewone lasten bij de verstrekker aftrekbaar zijn, bij de ontvanger als periodieke uitkering worden belast. Voorzieningen op grond van inkomensafhankelijke regelingen die worden afgeleid van het belastbare inkomen sluiten dan beter aan bij de feitelijke draagkracht doordat de pseudo-alimentatie bij de ontvanger wordt meegenomen in het belastbare inkomen.

Zoals hierna bij punt 121 wordt aangegeven, wordt onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 voorgesteld de aftrek voor uitgaven voor levensonderhoud te beperken. Hierdoor zou onder het voorgestelde regime de pseudo-alimentatiegedachte alleen kunnen worden gehanteerd voor uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 27 jaar. Om doelmatigheidsredenen is hiervan afgezien omdat de pseudo-alimentatie bij een deel van de ontvangers als gevolg van de heffingskorting toch onbelast zou blijven.

121. Export van onderhoudskosten

De Raad van State stelt dat het in Nederland tot stand gebrachte stelsel van sociale zekerheid dwingt tot een uitspraak omtrent de verhouding tussen zorg in de familiekring en overheidszorg. Hierbij is met betrekking tot het buitenland het regime dat is gekozen ter zake van export van uitkeringen van belang. De principiële vraag moet worden beantwoord in welke gevallen uitgaven voor levensonderhoud een hogere prioriteit hebben dan belastingheffing en dus bij de belastingheffing met deze uitgaven rekening moet worden gehouden. Voorts stelt de Raad dat nu ouders voor hun kinderen tot 21 jaar een civielrechtelijke zorgplicht hebben, de uitgaven voor levensonderhoud alleen begrensd kunnen worden door een leeftijdsgrens van 21 jaar in plaats van de voorgestelde 27 jaar of dat anders geen leeftijdsgrens zou moeten worden gehanteerd.

De Nederlandse sociale zekerheid houdt thans in dat de overheid bijspringt in situaties waar anders geen sprake zou zijn van een aanvaardbaar welvaartsniveau. Door regelingen als de Algemene kinderbijslagwet, de Wet op de studiefinanciering, de Algemene bijstandswet, de Algemene nabestaandenwet en de Algemene ouderdomswet wordt beoogd een aanvaardbaar welvaartsniveau te realiseren. De fiscaliteit biedt hiervoor in de sfeer van aftrek van uitgaven voor levensonderhoud een vangnet.

Onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kan aftrek van uitgaven voor levensonderhoud worden onderverdeeld in twee categorieën. De eerste categorie ziet op aftrek voor uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 27 jaar. Omdat ouders geacht worden een zorgplicht te hebben voor hun kinderen en aan deze zorgplicht een hogere prioriteit wordt toegekend dan aan belastingheffing, is ook in afdeling 6.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 een aftrekpost voor uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 27 jaar opgenomen. Hierbij dient, zoals de Raad van State terecht opmerkt, rekening te worden gehouden met de invoering van de Wet beperking export van uitkeringen. Dat betekent dat indien een binnenlands belastingplichtige ouder door toepassing van de Wet beperking export van uitkeringen geen recht heeft op kinderbijslag voor een in het buitenland verblijvend kind, deze belastingplichtige voor dat kind ook geen uitgaven voor levensonderhoud van dat kind in aanmerking kan nemen.

De tweede categorie betreft kinderen van 27 jaar en ouder en overige verwanten. Het betreft inkomensondersteuning die het beste te vergelijken is met een bijstandsuitkering. In het licht van de voortschrijdende individualisering moet de vraag worden beantwoord of inkomensondersteuning aan kinderen van 27 jaar en ouder en overige verwanten belangrijker is dan belastingbetaling. De voortschrijdende individualisering waardoor zorg binnen de familiekring meer en meer is vervangen door overheidszorg, het niveau van sociale zekerheid in Nederland, de fraudegevoeligheid van de regeling en de daaruit voortvloeiende hoge uitvoeringskosten, geven aanleiding deze vraag negatief te beantwoorden.

Het gevolg is dat onder het regime van de Wet inkomstenbelasting 2001 alleen uitgaven voor levensonderhoud voor kinderen jonger dan 27 jaar in aanmerking kunnen worden genomen. Voor de leeftijdsgrens van 27 jaar geldt naast de redenen die zijn genoemd in paragraaf 8.3 van het algemeen deel van de toelichting, dat wordt aangesloten bij de in de Wet op de studiefinanciering gehanteerde leeftijdsgrens van 27 jaar. Door de toenemende complexiteit van de maatschappij wordt langer onderwijs gevolgd dan vroeger. Hierdoor kan het voorkomen dat kinderen langer voor hun inkomensvoorziening mede afhankelijk zijn van hun ouders. In het kader van de nota Flexibele studiefinanciering; een stelsel dat past kamerstukken 1998/1999, 26 397, is voorgesteld de leeftijdsgrens in de Wet op de studiefinanciering te verhogen tot 30 jaar. Deze aanpassing zal, indien zij tot stand komt, worden doorgetrokken naar de regeling ter zake van uitgaven voor levensonderhoud voor kinderen. De artikelsgewijze toelichtingen bij Hoofdstuk 6 Persoonsgebonden aftrekposten en artikel 6.4.1 zijn op deze punten aangevuld. Voorts is artikel 6.4.2 en de toelichting daarop aangepast aan de Wet beperking export uitkeringen.

Buitengewone uitgaven.

122. Ziektekosten kinderen.

Onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 hebben belastingplichtigen, zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 23 april 1980, BNB 1980/197, de mogelijkheid om ondersteuning - afhankelijk van de vorm van deze ondersteuning - als uitgaven wegens ziekte of als uitgaven voor levensonderhoud in aanmerking te nemen. Met de Raad van State zijn wij van mening dat de wet eenduidig moet zijn over welke uitgaven als uitgaven voor levensonderhoud en welke uitgaven als uitgaven wegens ziekte in aanmerking worden genomen.

Hoewel uitgaven wegens ziekte tevens uitgaven voor levensonderhoud zijn, hebben wij uit het oogpunt van eenduidige regelgeving ervoor gekozen uitgaven wegens ziekte van een kind expliciet uit te sluiten als uitgaven voor levensonderhoud en uitsluitend als buitengewone uitgaven in aanmerking te nemen. Artikel 6.4.1 en de bijbehorende toelichting is hieraan aangepast.

123. Kosten van overlijden kinderen.

De Raad van State adviseert ter zake van uitgaven wegens overlijden de regeling onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 te bestendigen omdat belastingplichtigen zich gedrongen kunnen voelen de uitgaven wegens overlijden van hun (onvermogende) naaste verwanten te voldoen en dat daaraan een hogere prioriteit kan worden toegekend dan aan belastingheffing.

De in de Wet inkomstenbelasting 2001 voorgestelde regeling voor uitgaven wegens overlijden heeft als kring van verwanten de belastingplichtige, zijn partner en zijn jonger dan 27-jarige kinderen. Deze kring van verwanten vloeit voort uit de keuze de aftrek van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen van 27 jaar of ouder en overige verwanten te laten vervallen en dit te laten doorwerken naar andere regelingen die zijn ontleend aan artikel 46 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Hoewel wij het argument van de Raad van State ter zake van de gedrongenheid tot het doen van uitgaven wegens overlijden van naaste verwanten begrijpen, verdient het naar ons oordeel uit een oogpunt van kenbaarheid en eenduidigheid van regelgeving aanbeveling vast te houden aan de voorgestelde, beperkte kring van verwanten. Met betrekking tot uitgaven ter zake van het laatste afscheid van in het buitenland verblijvende naaste verwanten willen wij opmerken dat de voorgestelde regeling, afgezien van de beperking van de kring van verwanten, reeds een verruiming is ten opzichte van het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Onder het regime van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn uitgaven wegens het laatste afscheid namelijk aftrekbaar naast de uitgaven wegens overlijden.

124. Weekenduitgaven.

De aftrekpost voor weekenduitgaven voor gehandicapte kinderen is in zekere zin de opvolger van artikel 46, achttiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met ingang van 1997 is in artikel 46, achttiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een bepaling opgenomen op grond waarvan bij ministeriële regeling extra uitgaven van ouders van ernstig gehandicapte kinderen als buitengewone lasten in aanmerking kunnen worden genomen. Tijdens de parlementaire behandeling is toegezegd deze ministeriële regeling op te zetten in overleg met de desbetreffende belangenorganisaties. Omdat de extra uitgaven moeilijk inzichtelijk konden worden gemaakt, is tot op heden geen invulling gegeven aan de delegatiebepaling. De desbetreffende belangenorganisaties hebben inmiddels een eerste aanzet gegeven voor een overzicht van de extra uitgaven zodat het overleg hierover wordt voortgezet. Nu het er naar uitziet dat binnenkort invulling wordt gegeven aan de delegatiebepaling van artikel 46, achttiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, kiezen wij ervoor afdeling 6.6 Weekenduitgaven voor gehandicapte kinderen te handhaven.

125. Scholingsuitgaven.

De regeling voor scholingsuitgaven is opgezet als een regeling die eenvoudig is uit te voeren. Alle scholingsuitgaven die uitgaan boven de drempel van 500 kunnen tot maximaal 5000 in aftrek worden gebracht. Een drietal posten waaronder uitgaven voor reizen en verblijven wordt niet in aanmerking genomen. Indien, zoals de Raad van State voorstelt, uitgaven voor reizen en verblijven die direct samenhangen met een opleiding of studie toch in aanmerking worden genomen, doet dit afbreuk aan de eenvoud van de aftrekpost scholingsuitgaven. Vanwege het gemengde karakter van deze post en de daardoor opgeroepen bewijsproblematiek, verdient het naar ons oordeel aanbeveling vast te houden aan uitsluiting van aftrek van uitgaven voor reizen en verblijven.

126. Monumentenpanden.

De Raad heeft verzocht alsnog te motiveren waarom de uitgaven betreffende rijksmonumentenpanden in aftrek komen tegen het tabeltarief en niet tegen het 30% -tarief. Hiertoe is de toelichting op artikel 6.8.1 aangevuld. Er is voor gekozen om de kostenaftrek voor rijksmomumentenpanden zo eenvoudig mogelijk te regelen in het hoofdstuk betreffende de persoonsgebonden aftrekposten. De reden hiervoor is dat de kostenaftrek zowel betrekking heeft op eigen woningen, die in box I in de belastingheffing worden betrokken, als op overige onroerende zaken, die in box III via de vermogensrendementsheffing in de belastingheffing worden betrokken. In box III past het overigens niet om een kostenaftrek op te nemen.

Belastingheffing van buitenlandse belastingplichtigen.

127. Verruiming belastingplicht.

Aan de toelichting is toegevoegd waarom de voorgestelde verruiming past binnen de OESO-toewijzingsregels en het Nederlandse verdragsbeleid.

128. Internationaal vervoer.

Het advies van de Raad is opgevolgd. Het tweede lid van artikel 7.2.2 is geschrapt. Dit betekent dat personeel aan boord van schepen en luchtvaartuigen van een in Nederland gevestigde onderneming in overeenstemming met de in de OESO ontwikkelde toewijzingsregels in Nederland kunnen worden belast, ook indien zij een andere dan de Nederlandse nationaliteit hebben.

129. Exitheffing pensioenen.

Anders dan de Raad zijn wij van mening dat in het verlengde van artikel 3.3.4 dat geldt voor de binnenlandse belastingplichtige, een vergelijkbare maatregel noodzakelijk is voor de verzekerde die in het buitenland woont. Het gaat om een tweetal situaties. Ten eerste de situatie waarin ten laste van in Nederland belastbaar inkomen pensioen wordt opgebouwd bij een buitenlandse pensioenuitvoerder. Ten tweede de situatie waarin een emigratie voorafgaat aan een waardeoverdracht van in Nederland opgebouwd pensioenkapitaal. Waar het toezeggingen betreft door Nederlandse werkgevers zal de PSW van toepassing zijn, echter bij pensioentoezeggingen door buitenlandse werkgevers is dat niet het geval. Bovendien is het de vraag zoals hiervoor bij punt 61 en 62 in het kader van artikel 3.3.4 is opgemerkt, of de verbodsbepalingen van de PSW effectief zijn in landen waar bijvoorbeeld een wettelijke recht op afkoop geldt.

Het doel van artikel 7.2.1, zevende lid, is vooral gelegen in het verkrijgen van zekerheid van de belastingplichtige over eventueel later verschuldigde belasting; de verzekerde bevindt zich evenals het pensioenkapitaal na de waardeoverdracht in het buitenland waardoor verhaalsmogelijkheden voor de Nederlandse belastingdienst verdwijnen.

Verder zij er ook hier op gewezen dat ingeval het pensioenkapitaal wordt ondergebracht bij een toegelaten verzekeraar als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 een conserverende aanslag achterwege blijft. Zoals eerder is opgemerkt, is aan die bepaling bij het wetsvoorstel voor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 een onderdeel toegevoegd waardoor onder voorwaarden ook buitenlandse pensioenuitvoerders tot de kring van toegelaten verzekeraars kunnen worden gerekend. Daarmee is de betekenis van artikel 7.2.1, zevende lid, voor de praktijk beperkt ten opzichte van het oorspronkelijke voorstel. Voor overdrachten van pensioenkapitaal aan een toegelaten verzekeraar of opbouw bij een dergelijke verzekeraar blijft een conserverende aanslag namelijk achterwege.

Op de opmerking van de Raad met betrekking tot de positie van de directeuren-grootaandeelhouders is reeds ingegaan onder punt 62.

De suggestie van de Raad om een met artikel 3.3.4, derde lid, overeenkomende bepaling op te nemen waardoor pensioenopbouw die niet ten laste van in Nederland belastbaar inkomen is gekomen buiten de conserverende aanslag blijft, hebben wij overgenomen. Anders dan de Raad menen wij echter dat het daarbij niet van belang is of het pensioen is toegezegd door een buitenlandse of een Nederlandse werkgever. Waar het om gaat, en dit geldt evenzeer voor artikel 3.3.4, is dat pensioenpremies ten laste zijn gekomen van in Nederland belastbaar inkomen en/of pensioenaanspraken met toepassing van de omkeerregel zijn vrijgesteld van belastingheffing. 130. Verplaatsing werkelijke leiding.

Wij verwijzen naar het Nader rapport inzake het wetsvoorstel voor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001.

V. Tarief.

131. Algemeen.

In hoofdstuk 2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is het raamwerk opgenomen. Daartoe behoort de bepaling van de verschuldigde inkomstenbelasting (afdeling 3). Om de verschuldigde inkomstenbelasting te kunnen vaststellen is van belang het tarief en het bedrag van de heffingskorting. In artikel 2.3.1 wordt voor de regeling van de heffingskorting verwezen naar artikel 8.1.2, zodat duidelijk is waar de heffingskorting geregeld is. Het doel van het raamwerk is de Wet inkomstenbelasting 2001 in grote lijnen neer te zetten. Toevoeging van hoofdstuk 8, waarin de heffingskorting voor de inkomstenbelasting wordt geregeld, aan het raamwerk, zou echter in strijd zijn met een beknopte opzet van het raamwerk. Het raamwerk zou dan immers worden uitgebreid met een gedetailleerde regeling van veertien artikelen.

132. Inkomenseffecten.

Bij de opzet van de tabellen met inkomenseffecten is aansluiting gezocht bij de tabellen die in het rapport Belastingen in de 21e eeuw; een verkenning zijn gepresenteerd. Dit betekent dat de totale inkomenseffecten zijn uitgesplitst in drie componenten, te weten: 1. wijzigingen in de tariefstructuur; 2. de verhoging van de indirecte belastingen (algemeen BTW-tarief en milieubelastingen); 3. maatregelen in de sfeer van de grondslagverbreding (de niet-standaard inkomenseffecten).

In de eerste kolom zijn de effecten van het vervangen van de belastingvrije sommen door heffingskortingen, de tariefverlaging, de versobering van het arbeidskostenforfait, de verlaging van het niet-actievenforfait en de introductie van de arbeidskorting verwerkt. Het gaat hierbij dus niet alleen om de vervanging van de belastingvrije sommen door heffingskortingen en om de verlaging van het tarief, maar ook om andere elementen waar alle belastingplichtigen mee te maken hebben en die derhalve van belang zijn voor de standaard koopkrachtoverzichten. Om de overzichtelijkheid van de tabellen te bewaren en omdat het hier gaat om een samenhangend geheel van wijzigingen, is er ook nu voor gekozen de effecten als gevolg van wijzigingen in de tariefstructuur niet nader uit te splitsen.

De gevolgen van het vervallen van de vermogensbelasting zijn reeds in de kolom met de niet-standaard effecten verwerkt.

133. Invorderingsvrijstelling.

Het advies van de Raad wordt opgevolgd. In de memorie van toelichting (paragraaf 10.4 van de toelichting I. Algemeen) wordt meer uitgebreid ingegaan op het vervallen van de invorderingsvrijstelling. Daarbij wordt het bereik van de invorderingsvrijstelling ook cijfermatig gesteld tegenover het bereik van de heffingskorting.

134. Bijzondere tarieven.

De Raad wijst op de doelstelling van het lage bijzonder tarief om cumulatie van de successieheffing en inkomstenbelasting over de overlijdenswinst te matigen. Naast het feit dat de voorgestelde wetgeving over de gehele linie lagere tarieven heeft, zijn er ook andere voorzieningen voor matiging. Indien de onderneming bijvoorbeeld door (een van) de erfgenamen wordt voortgezet kan cumulatie van successierecht en inkomstenbelasting over de overlijdenswinst worden voorkomen door een beroep te doen op de doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting. Indien er geen bedrijfsopvolger is, kan cumulatie worden voorkomen of beperkt door het bedingen van een stakingslijfrente. In dit verband merken wij op dat die cumulatie soms bewust wordt opgezocht. Ingeval de onderneming door (een van) de erfgenamen wordt voortgezet, wordt veelal niet gekozen voor doorschuiving, maar voor afrekening tegen het 20%-tarief, omdat op de door afrekening verhoogde boekwaarde vervolgens kan worden afgeschreven tegen het progressieve tarief. Ook het voortzetten van de onderneming in de vorm van het volledig verhuren ervan, vindt veelal plaats met het oog op het 20%-tarief bij overlijden. Het vervallen van de bijzondere tarieven zal dus een afname tot gevolg hebben van constructies op het gebied van uitstel van winstneming om het bijzonder tarief deelachtig te worden.

Voorzover al maatregelen gewenst zijn dan moet daarbij veeleer aan de heffing van het successierecht gedacht worden dan aan maatregelen in de sfeer van de inkomstenbelasting.

Wat betreft de heffing van successierecht is verder van belang dat de Werkgroep modernisering successiewetgeving (Werkgroep Moltmaker) die door de eerste ondergetekende is ingesteld de modernisering van de successiewetgeving onderzoekt. In elk geval wordt daarbij onderzocht in hoeverre die wetgeving aanpassing behoeft in verband met mogelijke fiscale knelpunten bij bedrijfsopvolging.

De Raad noemt ook de tot het loon te rekenen ongevalsuitkeringen. Bij het vaststellen van de hoogte van uitkeringen wegens overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval, waarvoor werkgevers het risico kunnen onderbrengen bij een verzekeringsmaatschappij, kan rekening worden gehouden met de over deze uitkeringen verschuldigde inkomstenbelasting. Het vervallen van het lage bijzondere tarief hoeft de betrokken werknemer daardoor niet te treffen.

Voorts merkt de Raad op dat afschaffing van het hoge bijzondere tarief een andere tegemoetkoming voor de zwakke inkomensbestanddelen in de sfeer van winst uit onderneming vergt. In dat verband kan worden opgemerkt dat de budgettaire opbrengst als gevolg van het vervallen van de bijzondere tarieven wordt gebruikt voor de financiering van het zogenoemde ondernemerspakket.

VI. Wijze van heffing.

135. Algemeen.

Aan het advies van de Raad om in de toelichting meer aandacht te besteden aan de uitvoering van de heffing van inkomstenbelasting is gevolg gegeven.

136. Dividendbelasting.

Wij onderkennen dat het uiteenlopen van de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting en de dividendbelasting de indruk zou kunnen wekken dat de rol van de dividendbelasting wordt vergroot, maar in de praktijk zal de uiteindelijke uitkomst van de heffing van dividendbelasting ongewijzigd zijn ten opzichte van de huidige situatie. Voor belastingplichtigen die onder de heffing over een forfaitair rendement vallen, is de dividendbelasting die op winstuitkeringen wordt ingehouden immers in beginsel verrekenbaar met de inkomstenbelasting (behoudens misbruikgevallen, zie onder punt 137). De dividendbelasting verhoogt de totale belastingdruk voor deze belastingplichtigen dus niet. Ook uitvoeringstechnisch zijn er geen substantiële wijzigingen ten opzichte van het huidige systeem. Voor de particuliere binnenlandse belastingplichtige zal de dividendbelasting derhalve geen grotere rol spelen dan thans het geval is. Ten aanzien van aandeelhouders die niet onder de heffing over een forfaitair rendement vallen, blijven het karakter en de wijze van de heffing van dividendbelasting volledig ongewijzigd.

Ook in internationale context is de dividendbelasting een gebruikelijke heffing. Ook in belastingverdragen komt tot uitdrukking dat dividendbelasting mag wordt geheven over grensoverschrijdende dividenduitkeringen. In de toelichting bij het wetsvoorstel Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 zal, mede naar aanleiding van de door de Raad aangekondigde opmerkingen bij dat wetsvoorstel, nader aandacht worden besteed aan de rol van de dividendbelasting.

Gegeven de keuze voor handhaving van de dividendbelasting, ligt het voor de hand ook het huidige dividendbegrip te handhaven. Indien bepaalde vormen van winstuitdelingen, zoals uitdelingen bij inkoop van eigen aandelen, uit de grondslag zouden worden gehaald, zou men, met name met het oog op buitenlandse aandeelhouders, reguliere winstuitdelingen kunnen vervangen door uitdelingen door middel van inkoop van eigen aandelen. Dit punt is in de toelichting verduidelijkt.

137. Dividendstripping.

De problematiek van de dividendstripping waarbij aandeelhouders, met behoud van het economische belang bij hun aandelenpakket, door het verrichten van een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen zich geheel of gedeeltelijk trachten te onttrekken aan betaling van Nederlandse (dividend-)belasting over de desbetreffende dividenden door deze aan een ander te laten toekomen, is zeer complex. Dividendstripping komt in de praktijk voor in tal van variaties. Door deze diversiteit aan vormen is het niet mogelijk alle niet-reguliere transacties per specifiek geval separaat te vertalen in eenvoudige en eenduidige wetgeving. Daarom is gekozen voor wellicht strenge, maar in elk geval heldere generieke wetgeving, die voorkomt dat de huidige fiscale grensverkenning ter zake van dividendstripping wordt gevolgd door een nieuwe grensverkenning.

138. Verrekening bronheffingen.

De suggestie van de Raad om de mogelijkheden van verrekening van buitenlandse bronheffingen in de toelichting volledig te beschrijven, is overgenomen. Daartoe is de toelichting op artikel 9.2 uitgebreid.

VII. Overige onderwerpen.

139. Delegatie.

Aan het advies van de Raad om de in de artikelen, 3.2.2.2, vierde lid, 3.3.4, zesde lid, 3.7.4, derde lid, 4.7.2.7, vierde lid, 5.2.1, tweede lid, 5.2.5, vierde lid, en 6.6.1 neergelegde delegatie van regelgevende bevoegdheid toe te kennen aan de Kroon, is gevolg gegeven. Het is naar onze mening echter niet nodig, zoals de Raad in overweging geeft, bij algemene maatregel van bestuur regels te stellen over hetgeen voor de toepassing van artikel 5.2.1, eerste lid, onder bos wordt verstaan; het begrip bos is in de jurisprudentie reeds nader ingevuld.

In artikel 2.2.3, eerste lid, is de delegatie aan de minister verleend om wijzigingen in de aangewezen mogendheden waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten zo efficiënt mogelijk door te voeren. Gelet op de bestendige uitbreiding van het aantal door Nederland gesloten belastingverdragen die voorzien in de uitwisseling van inlichtingen menen wij dat delegatie aan de minister hier gepast is. Het aan artikel 26, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ontleende artikel 5.2.5, vierde lid, is voorts aangevuld met de zinsnede dat regels kunnen worden gesteld ter verzekering van de heffing over voordelen voorzover deze verband houden met de in een instelling aanwezige zuivere winst ten tijde van de aanwijzing van de instelling. Artikel 26, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 maakt het stellen van regels met betrekking tot dit onderwerp mogelijk, maar dit was abusievelijk niet overgenomen in artikel 5.2.5, vierde lid.

140. Administratieve verplichtingen investeringsfaciliteiten.

De Raad adviseert de formulering van de wettelijke bepalingen inzake de administratieve verplichtingen voor investeringsfaciliteiten in overeenstemming te brengen met de materiële situatie van delegatie aan de minister. Aan dit advies is gevolg gegeven.

141. Aanvullende regelingen.

Artikel 10.2.1 voorziet in de mogelijkheid in de eerste twee jaren na inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 voor de goede uitvoering van die wet bij ministeriële regeling nadere, zo nodig van die wet afwijkende, regels te stellen. De belastingherziening 2001 betreft een omvangrijke wetgevingsoperatie met aanzienlijke implicaties voor de uitvoering, onder meer op het vlak van de automatisering. Het is niet uitgesloten dat kort na de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 in de uitvoering wordt gestuit op problemen ten gevolge van onduidelijkheden of onvolkomenheden die thans niet worden onderkend. Om daarop alert in te kunnen spelen verdient een regeling die direct in werking kan treden de voorkeur. De in artikel 10.2.1 opgenomen delegatiebepaling is op twee punten ingeperkt ten opzichte van de delegatiebepaling in artikel 67 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In de eerste plaats is de delegatie beperkt tot twee jaren na inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001. Daarnaast moet binnen drie maanden na de plaatsing in het Staatsblad van een krachtens artikel 10.2.1 vastgestelde ministeriële regeling een wetsvoorstel tot goedkeuring van die regeling bij de Tweede Kamer zijn ingediend. Voor de fiscale wetgeving is een delegatiebepaling als hier aan de orde is geen noviteit; zo zijn soortgelijke bepalingen opgenomen in de Wet van 24 december 1992 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen (Stb. 713) en de Wet overgang belastingheffing in euros.

142. Ontheffingsbevoegdheid minister.

Aan het advies van de Raad om de in artikel 3.2.2.16, vierde lid, neergelegde ontheffingsbevoegdheid te vervangen door een delegatiebevoegdheid tot het vaststellen van een ministeriële regeling, is gevolg gegeven. Voorts is artikel 6.9.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Giften aan niet in Nederland gevestigde instellingen) zo vorm gegeven dat bij ministeriële regeling wordt bepaald welke giften aan buitenlandse instellingen als aftrekbare giften worden aangemerkt.

Ook het advies van de Raad om in de toelichting bij artikel 3.2.2.32, tweede lid, 3.2.2.34, vierde lid, 3.2.2.35, tweede lid, en 3.2.2.36, derde en zevende lid, te vermelden de beleidsruimte die beoogd wordt met de in de genoemde bepalingen neergelegde ontheffingsbevoegdheid, is opgevolgd.

De in artikel 3.8.3, vierde lid, opgenomen bevoegdheid is bedoeld voor gevallen of groepen van gevallen waarin onverkorte toepassing van artikel 3.8.2, tweede lid, onderdeel a, b of c, tot ongewenste en onredelijke uitkomsten leidt. Op dit moment valt echter nog niet precies aan te geven om wat voor gevallen en situaties het hierbij zou kunnen gaan. In dit licht gaan wij dan ook vooralsnog uit van een individuele toets op basis van de concrete omstandigheden van het geval. Het thans reeds vastleggen van dergelijke gevallen in een ministeriële regeling behoort daarom niet tot de mogelijkheden. Uiteraard zal, indien op basis van ervaringen uit de praktijk een beleid is ontwikkeld, worden bezien hoe dit op geëigende wijze in regelgeving kan worden vastgelegd. Tevens zal het geschetste doel van artikel 3.8.3, vierde lid, - het voorzien in een tegemoetkoming bij gebleken hardheden - duidelijker in de wettekst tot uitdrukking worden gebracht.

Artikel 3.8.3, vijfde lid, is ontleend aan artikel 45c, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Tijdens de parlementaire behandeling van deze bepaling is aangegeven dat het in de in dit lid bedoelde gevallen te ver zou gaan om zonder meer, ook als van oneigenlijk gebruik geen sprake is, fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen te constateren omdat de lijfrenteverplichting overgaat op een andere verzekeraar. Aangezien een wettelijk onderscheidend criterium in deze niet is aan te leggen, gelet op de verscheidenheid van mogelijke gevallen, is aan de Minister van Financiën de bevoegdheid gedelegeerd het kaf van het koren te scheiden. Vanuit deze optiek verdient het naar onze voorkeur de bepaling ook onder de nieuwe wetgeving in de huidige vorm te handhaven. Naar verwachting zal de bepaling slechts in incidentele gevallen toepassing vinden. Mocht het in de toekomst mogelijk blijken om op basis van ervaringen uit de praktijk wel enigerlei onderscheidend criterium te formuleren, dan zal een en ander uiteraard in wetgeving worden neergelegd.

143. Termen.

De Raad merkt op dat nieuwe termen zijn ingevoerd waarvan de inhoud in de toelichting niet is uiteengezet. Hieronder gaan wij in op de door de Raad besproken begrippen.

Aantonen.

De raad adviseert om in artikel 3.2.2.10 (en daarmee ook in artikel 3.10.2) de term aantonen nader uiteen te zetten ten opzichte van de termen blijken en aannemelijk maken. Mede gelet op het arrest van 26 mei 1999, nr. 34 230, BNB 1999/272, waarin de Hoge Raad aantonen gelijkstelt met aannemelijk maken, zijn de teksten en de toelichting daarop bijgesteld. Voor de toepassing van de variabilisering in de autokostenfictie wordt de zware bewijslast van blijken beoogd.

Aanvraag.

Het advies van de Raad om de term aanvraag in artikel 10.2.3, derde lid, te vervangen, baseert de Raad op de veronderstelling dat in dit geval de term aanvraag niet de inhoud zou hebben die artikel 1:3 Awb daaraan geeft. Bij de aanvragen voor een project, als bedoeld in artikel 10.2.3, derde lid, gaat het om aanvragen om een schriftelijke verklaring (een besluit) voor een project. Nu het gehanteerde begrip aanvraag overeenkomt met de aanvraag als geregeld in de Awb, is er geen aanleiding tot wijziging over te gaan.

Drukken

De Raad geeft terecht aan dat het begrip drukken twee betekenissen kan hebben. In algemene zin wordt met het begrip "drukken" aangegeven dat de uitgaven daadwerkelijk betaald zijn zonder verhaalsmogelijkheid. Met betrekking tot uitgaven voor levensonderhoud van kinderen, buitengewone uitgaven en weekenduitgaven voor gehandicapte kinderen (hoofdstuk 6, afdelingen 4, 5 en 6) is daarnaast vereist dat de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen voelt tot het doen van deze uitgaven. Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad zullen we dit tot uitdrukking brengen in een nieuw derde lid van artikel 6.1.1.

Emigratie

Aan het advies van de Raad om in alle bepalingen emigratie in dezelfde bewoordingen te omschrijven, is gevolg gegeven. Uitgangspunt is hierbij de terminologie ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn. Omdat daar ook de situatie van overlijden onder valt, wordt die omschrijving voor de situatie van emigratie aangevuld met anders dan door overlijden. In de artikelen 3.3.4, 3.6.7, 3.8.5, 4.7.1.1 en 4.7.1.3 wordt in verband met de situatie waarop die artikelen zien, met ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn, anders dan door overlijden gelijkgesteld de situatie waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn.

Kiezen

Aan het in voorkomend geval hanteren van de onderscheiden termen kiezen, keuze, verzoeken en op verzoek dienen geen principiële of formeelrechtelijke verschillen te worden toegekend. In al deze gevallen gaat het erom dat belastingplichtige een keuzerecht heeft. Op grond van de overweging de nieuwe teksten zo eenvoudig en duidelijk mogelijk te doen, zijn is ervoor gekozen in een aantal gevallen niet de tot dusver gebruikelijke formulering op verzoek te hanteren, maar begrippen als kiezen en keuze. De gedane keuze blijkt dan veelal uit de aangifte. De term op verzoek is meer toegesneden op situaties waarbij een zwaarder accent ligt op beoordeling door de inspecteur. In die gevallen zal, zoals de wet aangeeft, op het verzoek veelal een afzonderlijke beschikking van de inspecteur volgen.

144. Overgangsrecht

De Raad adviseert om de artikelen 3.6.11, zesde lid, en 10.3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 op te nemen in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. Wat betreft artikel 10.3.1 geven wij aan deze suggestie gevolg, daar artikel 10.3.1, zoals de Raad terecht concludeert, wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964 betreft en als zodanig geen deel uitmaakt van de Wet inkomstenbelasting 2001. Dat is ons inziens niet het geval voor artikel 3.6.11, zesde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Er is daar niet zozeer sprake van een overgangsregeling, maar van een kwalificatie die wordt gegeven aan bepaalde schulden, namelijk van die schulden die per 31 december 1995 verzekerd waren door een hypotheek op de eigen woning.

145. Toelichting

De keus om de toelichting niet volledig uit te schrijven berust op een praktische noodzaak. Ook zonder het schrijven van een toelichting die volledig zelfstandig leesbaar is, betreft de belastingherziening, zoals in punt 1 is uiteengezet, al een mega-operatie. Wel is zoveel mogelijk bij iedere bepaling van de Wet inkomstenbelasting 2001 aangegeven of deze is ontleend aan een overeenkomstige bepaling uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Daardoor is duidelijk in welke gevallen de wetsgeschiedenis van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 moet worden geraadpleegd.

146. Tijdschema

Het voor de behandeling van de Wet inkomstenbelasting 2001 beoogde tijdschema is inderdaad ambitieus. Dit tijdschema is echter al geruime tijd bekend en met de Tweede Kamer afgestemd. Tevens is de voorbereiding met betrekking tot de uitvoering al geruime tijd gaande. Ook deze voorbereidingen blijven binnen de beoogde planning.

147. Overigens ....

Overigens is overeenkomstig het gelijktijdig aan de Staten-Generaal aan te bieden wetsvoorstel voor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 het door de Raad aangeduide punt opgelost.

148.

De redactionele kanttekeningen zijn met inachtneming van onderstaande verwerkt. * Het advies van de Raad om het begrip pleegkind in artikel 1.4 te definiëren hebben we niet overgenomen om dat dit begrip, dat is ontleend aan de Wet inkomstenbelasting 2001, in de praktijk zijn werking heeft bewezen. * De suggestie van de Raad om de regeling dat de inkomsten bij het kind zelf worden belast indien er geen ouder is die het gezag uitoefent, uitdrukkelijk in artikel 2.4.2 op te nemen hebben wij niet overgenomen. De systematiek van dat artikel brengt naar ons oordeel met zich dat uitgangspunt is - eerste lid - dat het wettelijk vruchtgenot wordt genegeerd. Hiermee wordt fiscaal een uitgangssituatie gecreëerd waarmee minderjarige kinderen in beginsel zelfstandig voor al hun inkomsten in de heffing kunnen worden betrokken. In het tweede lid wordt vervolgens bepaald dat bepaalde inkomensbestanddelen niet aan het minderjarige kind zelf maar aan de ouder die het gezag over dat kind uitoefent, worden toegerekend. In de opzet van het tweede lid ligt besloten dat ingeval een minderjarig kind geen ouder heeft die het gezag uitoefent, het tweede lid geen toepassing vindt, zodat het minderjarige kind in dat geval zelfstandig ter zake van die inkomensbestanddelen in de heffing zal worden betrokken. * De suggestie van de Raad om de mogelijkheid van overheveling van heffingsvrij vermogen in de wettekst tot uitdrukking te brengen hebben wij overgenomen door aan artikel 5.1.3 een vijfde lid toe te voegen (zie ook punt 117). * De tekst van artikel 3.6.11, zesde lid, is niet opgenomen in de overgangsbepalingen omdat de daar genoemde datum een functie heeft die niet tijdelijk is en het geen bepaling van overgangsrecht maar een materiële kwalificatie (een zogenoemde wetsfiktie) betreft. * Het advies om in artikel 3.9.2, tweede lid, degene kan maken te vervangen door: de ongehuwde meerderjarige samenwonende partner, is niet overgenomen. Het gevolg hiervan zou zijn dat in het artikel tweemaal het begrip partner, in een verschillende betekenis, zou worden gebruikt. Dan zou worden verwezen naar zowel de partner als de ongehuwde meerderjarige samenwonende partner. In artikel 1.2 is geregeld wat onder partner wordt verstaan. Op grond van dit artikel wordt degene die als ongehuwd samenwonende hiervoor kiest en aan de gestelde eisen voldoet, ook gekwalificeerd als partner. Het begrip partner behelst hierdoor al de ongehuwde meerderjarige samenwonende die gekozen heeft als partner te worden aangemerkt. Bovendien is in de door de Raad voorgestelde bewoording in principe elke ongehuwde meerderjarige samenwonende, ongeacht de duur van de samenwoning, onder de reikwijdte van het artikel gebracht. Bedoeld is onder de reikwijdte van dit artikel te brengen: de ongehuwde meerderjarige samenwonende die niet gekozen heeft om als partner gekwalificeerd te worden, maar wel aan de in artikel 1.2 gestelde eisen om deze keus te maken voldoet. * Het advies om in artikel 3.9.4, eerste lid, worden verschuldigd te vervangen door: worden voorzover die uitgaven uitgaan per kind, is niet overgenomen. Het gevolg zou zijn dat de bestaande systematiek die ingevolge de huidige wettekst uitgaat van een boven- en ondergrens gewijzigd zou worden. Deze wijziging zou ongewenste budgettaire gevolgen met zich brengen. * Het advies is niet opgevolgd om in artikel 3.10.2 na "aan de belastinglichtige" toe te voegen: in verband met het verrichten van arbeid. De auto kan namelijk ook op andere gronden ter beschikking zijn gesteld, bijvoorbeeld in het kader van een periodieke uitkering. * Het advies van de Raad om de in artikel 6.2.1 genoemde onderhoudsverplichtingen onder te brengen in een afzonderlijk artikel zodat de verfijningen daarop kunnen worden geintegreerd en de volgorde te wijzigen hebben wij gezien de complexiteit niet overgenomen. * Het advies van de Raad om de term verplicht in artikel 6.3.1 te schrappen nemen hebben wij niet overgenomen, omdat de Agaathlening uitsluitend mag dienen ter financiering van verplicht ondernemingsvermogen en niet mag worden aangewend voor keuzevermogen. * Het advies in om in artikel 6.5.1, onderdelen a en b, en zijn jonger te vervangen door en hun jonger is niet opgevolgd. Het gevolg zou zijn dat alleen uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling en uitgaven wegens overlijden van een kind van de belastingplichtige terwijl dat kind tevens ook een kind is van zijn partner in aanmerking kunnen worden genomen. Nu deze uitgaven ook in aanmerking moeten kunnen worden genomen indien het een kind van de belastingplichtige betreft dat niet tevens een kind van zijn partner is, hebben wij ervoor gekozen dit advies niet overgenomen. * In artikel 6.5.3, tweede lid, is thans bepaald dat als voorwaarde voor het in aanmerking nemen van extra uitgaven voor gezinshulp geldt dat een gedagtekende factuur met daarop de naam en het adres van de gezinshulp moet worden overlegd. De Raad van State stelt voor om in artikel 6.5.3, tweede lid, op de factuur naast de naam en het adres van de gezinshulp ook het sociaal-fiscaalnummer (sofinummer) op te nemen. De verplichting tot het opnemen van het sofinummer op een factuur zou verstrekkende gevolgen hebben. Om eventuele fraude effectief te bestrijden zou naast het invoeren van de verplichting tot het opnemen van het sofinummer op een factuur tevens een identificatieplicht voor de gezinshulp moeten worden ingevoerd en een administratieplicht voor degene die de gezinshulp ontvangt. Al met al lijkt het ons voor de aftrek van uitgaven voor extra gezinshulp op dit moment een al te grote verzwaring van de bewijslast. * In artikel 9.3, eerste lid, niet de algemene aftrek, de bijzondere aftrek en de zeedagenaftrek zijn vermeld; met deze aftrekken wordt reeds in de loonbelasting rekening gehouden, zodat er geen aanleiding bestaat deze ook in aanmerking te laten komen voor een voorlopige teruggaaf. * Artikel 10.3.1 is komen te vervallen en wordt verwerkt in het wetsvoorstel voor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001.

Ook zijn ter verduidelijking nog enige redactionele wijzigingen aangebracht.

149.

Van de gelegenheid is gebruik gemaakt om nog enige (technische) wijzigingen aan te brengen. De belangrijkste daarvan zijn: * Het wetsvoorstel is aangepast in verband met de Wet fiscale behandeling pensioenen en de Wet tot wijziging van de Algemene nabestaandenwet in verband met gebleken onbillijkheden. * Er zijn enkele wijzigingen in de bepalingen terzake van de oudedagsreserve aangebracht. Deze wijzigingen hebben vooral betrekking op de verplichte afname van de oudedagsreserve ingeval de belastingplichtige meer dan één onderneming drijft. Op grond van de nieuw toegevoegde bepaling mag de belastingplichtige de oudedagsreserve die als gevolg van een gehele of gedeeltelijke staking vrijvalt, overbrengen naar een andere onderneming van de belastingplichtige. Voorts is een voorziening getroffen voor de situatie dat sprake is van gebroken boekjaren; in de huidige Wet op de inkomstenbelasting 1964 (artikel 44i) komt een dergelijke bepaling ook voor. * Abusievelijk is in artikel 3.3.7 ook het minimum van de algemene aftrek met f 50 verhoogd tot 140 ( 308). Deze vergissing is thans hersteld. * Onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft een ondernemer de mogelijkheid om niet alleen voor zakelijke kilometers maar ook voor het regelmatig woon-werkverkeer met een tot het privé-vermogen behorende auto 0,60 per kilometer ten laste van de winst te brengen. Voorgesteld wordt om het ten laste van de winst te brengen bedrag voor woon-werkverkeer gelijk te stellen aan het bedrag dat een werkgever bij de desbetreffende reisafstand woning-werk maximaal belastingvrij kan vergoeden aan een werknemer die per eigen auto reist. Alsdan ontstaat een evenwichtige situatie in door de onderneming en door de reiziger te dragen lasten voor woon-werkverkeer. * De artikelen 3.3.7, 3.9.3, 8.2.2 en 8.2.4 zijn aangepast in verband met het op een lijn brengen van de verschillende bepalingen die de gelijkstelling regelen van bepaalde uitkeringen met loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ten behoeve van de algemene aftrek, de kinderopvang, de arbeidskorting en de aanvullende alleenstaande-ouderkorting. * Aan artikel 3.5.7, derde lid, is een specifieke bepaling toegevoegd inzake de vervreemding van de in artikel 3.5.1, onderdeel c, bedoelde rechten en het onherroepelijk worden van de begunstiging daarvan, die grosso modo overeenkomt met het op dit punt bepaalde in artikel 25, tiende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Aldus wordt onduidelijkheid over de fiscale gevolgen van een dergelijke vervreemding en van het onherroepelijk worden van de begunstiging voorkomen. * Aan artikel 3.10.1 is toegevoegd dat de besparing bij ministeriële regeling kan worden vastgesteld. Dit om evenwicht te krijgen met het voorstel hierover in het wetsvoorstel voor de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 voor de Wet op de loonbelasting1964. * Om de behandeling van de overige vermogensbestanddelen zoveel mogelijk parallel te laten verlopen met het regime voor aandelen, winstbewijzen en schuldvorderingen, is aan artikel 4.2.3 een tweede lid toegevoegd. Deze bepaling regelt dat ook een afgeleid belang, in de vorm van koopopties, bij waardemutaties van dergelijke vermogensbestanddelen tot het aanmerkelijk belang behoort. Hierdoor wordt voorkomen dat met behulp van dergelijke rechten zou worden getracht de beoogde belastingheffing te ontgaan. * In artikel 7.2.1 is verduidelijkt dat indien de berekening van het inkomen uit werk en woning in Nederland tot een negatief bedrag leidt, dit wordt aangemerkt als een verlies uit werk en woning in Nederland en wordt verrekend overeenkomstig de regels van Hoofdstuk 3, afdeling 12. Ook artikel 7.3.1 is in die zin verduidelijkt. * Artikel 7.3.1 is aangepast omdat daarin abusievelijk geen bepaling was opgenomen die overeenkomt met de slotzin van artikel 48, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Indien een dergelijke bepaling niet zou zijn opgenomen, zou een buitenlands belastingplichtige de op zijn aanmerkelijke belang in een in Nederland gevestigde vennootschap rustende claim kunnen afschudden door een gefacilieerde aandelenruil waarbij de verkrijgende vennootschap niet in Nederland is gevestigd. Deze omissie is hersteld. De bepaling is daarbij is tevens aangepast aan de gewijzigde vormgeving van de bepalingen inzake de fiscale begeleiding van de juridische fusie en splitsing. Het in de oorspronkelijke tekst opgenomen derde lid van artikel 7.3.1 is komen te vervallen aangezien het een doublure bevatte ten opzichte van het eerste lid. * Ter oplossing van de uitvoeringsproblemen die de invoering van een heffingskorting oproept bij bijstandsgerechtigden is gekozen voor uitbetaling van de heffingskorting door de belastingdienst via een voorlopige teruggaaf. Daartoe is artikel 9.3 aangevuld met een nieuw derde lid. Artikel 9.4, vierde lid, is door de nieuwe opzet komen te vervallen. * In artikel 10.1.1 is een verwijzing naar artikel 3.9.4 opgenomen, waarmee het maximum aftrekbedrag per kind voor uitgaven voor kinderopvang onder de inflatiecorrectie is gebracht. * Artikel 10.3.2 wordt als artikel 11.1 overgebracht naar hoofdstuk 11. De tekst van artikel 11.2 is aangepast in verband met het voornemen de tekst van de Wet inkomstenbelasting 2001 zoals die luidt bij inwerkingtreding van deze wet en de overige wetten die op hetzelfde tijdstip in werking treden en waarin deze wet wordt gewijzigd, integraal in het Staatsblad te plaatsen.

Wij mogen U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën

De Minister van Financiën,

reageer via disqus

Nieuwsbank op Twitter

Gratis persberichten ontvangen?

Registreer nu

Profiteer van het gratis Nieuwsbank persberichtenfilter

advertentie