Ministerie van Financien

Titel: Besluit ondernemerschap in de inkomstenbelasting

Besluit ondernemerschap in de inkomstenbelasting

Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 05 februari 1999, DB99/235M1

De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Het besluit van 17 maart 1992, DB92/1312 (Infobulletin 1992/203) met betrekking tot de fiscale aspecten van de oprichting van een maatschap of vennootschap tussen echtgenoten heeft een heroverweging ondergaan, onder meer naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van

12 februari 1997 (BNB 1997/173-176). Ik heb daarin aanleiding gevonden om ten aanzien van de fiscale aspecten van het ondernemerschap bij maatschappen, vennootschappen onder firma en commanditaire vennootschappen (personenvennootschappen) tussen echtgenoten de volgende uitgangspunten te publiceren.

Ik merk nog op dat in dit besluit onder echtgenoten mede wordt verstaan geregistreerde partners.

1. Wat is een onderneming?

Alvorens vastgesteld kan worden wie winst uit onderneming geniet, moet eerst de vraag worden beantwoord of sprake is van een onderneming. Dat is het geval bij een duurzame organisatie die erop is gericht om met behulp van kapitaal en arbeid deel te nemen aan het economische verkeer met het oogmerk winst te behalen, waarbij deze winst ook redelijkerwijs moet zijn te verwachten. Of sprake is van een onderneming hangt niet af van de wil van de belanghebbende maar van de relevante feiten en omstandigheden. Deze vraag wordt dus objectief beantwoord. Daarom wordt ook wel gesproken van een objectieve onderneming, waaronder mede wordt verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep.

Dit uitgangspunt geldt vanzelfsprekend ook als sprake is van een personenvennootschap tussen anderen dan echtgenoten.

2. Wie geniet winst uit onderneming?

Indien is vastgesteld dat sprake is van een objectieve onderneming, komt de vraag op wie winst uit deze objectieve onderneming geniet. Eenieder die de objectieve onderneming voor zijn rekening drijft, wordt beschouwd als ondernemer. Daaronder wordt tevens verstaan degene die anders dan als aandeelhouder medegerechtigd is tot het vermogen van de objectieve onderneming. Er kunnen ten aanzien van één objectieve onderneming meer ondernemers worden onderscheiden. Ook kan één ondernemer meer objectieve ondernemingen drijven.

2.1. Criteria voor het ondernemerschap

Een ondernemer is degene die (mede) voor zijn rekening een objectieve onderneming drijft, alsmede degene die anders dan als aandeelhouder medegerechtigd is tot het vermogen van een objectieve onderneming. In de praktijk is gebleken dat de grens tussen de ondernemer en de genieter van inkomsten uit vermogen of inkomsten uit arbeid daar waar het gaat om personenvennootschappen niet steeds helder is te trekken. Of sprake is van een ondernemer zal dan ook van geval tot geval moeten worden beoordeeld. Om in het geval van deelname in een personenvennootschap tussen echtgenoten als ondernemer te kunnen worden aangemerkt, moet zijn voldaan aan de volgende eisen. a. Tussen de echtgenoten (maten/vennoten) bestaat een maatschaps- of vennootschapsovereenkomst. Deze overeenkomst kan mondeling, schriftelijk of stilzwijgend zijn aangegaan. Op de echtgenoten rust evenwel de bewijslast dat en op welk tijdstip de overeenkomst tot stand is gekomen. Overtuigend bewijs kan bijvoorbeeld worden geleverd met een schriftelijke maatschaps- of vennootschapsovereenkomst bij voorkeur gevolgd door registratie daarvan.

Indien een schriftelijke overeenkomst ontbreekt, meen ik dat de echtgenoten slechts aan deze bewijslast kunnen voldoen als naar buiten toe op enigerlei wijze van het bestaan van de maatschap of vennootschap kennis is gegeven. Hierbij denk ik bijvoorbeeld aan een mededeling aan een bank dat er een maatschap tussen hen bestaat of aan een inschrijving van een vennootschap onder firma in het Handelsregister. Is niet van het bestaan van de maatschap of vennootschap kennis- gegeven dan ga ik ervan uit dat tussen echtgenoten geen maatschaps- of vennootschapsovereenkomst tot stand is gekomen. Het feitelijk handelen van echtgenoten kan immers ook een andere juridische grondslag dan het bestaan van een maatschaps- of vennootschapsovereenkomst hebben.

b. De economische werkelijkheid weerspiegelt hetgeen is overeengekomen. c. De echtgenoten zijn elk voor zich gerechtigd in (een deel van) het eventuele overschot dat bij het einde van de maatschap of vennootschap aanwezig is boven de kapitalen waarvoor de vennoten hebben deelgenomen (Hoge Raad, 22 april 1998, V-N 1998, punt 21.12, blz. 1890, inzake commanditaire vennootschap). d. Een dergelijke gerechtigdheid mag voorts in feite reële praktische betekenis niet missen (Hoge Raad, 9 december 1992, BNB 1993/94). Indien in de praktijk geen liquidatie-overschotten zullen voorkomen, is geen sprake van ondernemerschap, aldus de Hoge Raad in voornoemd arrest van 22 april 1998.

Deze eisen zijn van overeenkomstige toepassing als sprake is van een personenvennootschap tussen anderen dan echtgenoten.

2.2. Afgrenzing met de poolovereenkomst

Een poolovereenkomst is een overeenkomst waarbij de deelnemers zich verbinden om bepaalde inkomsten - die zij ieder met eigen activiteiten vergaren - samen te voegen en deze in een overeengekomen verhouding te verdelen. Bij de deelnemers bestaat echter niet de intentie om met of op basis van hetgeen zij inbrengen de te verdelen inkomsten te vergroten. Een poolovereenkomst leidt als zodanig niet tot de constatering van een objectieve onderneming. Voor de heffing van de inkomstenbelasting wordt alsdan geen rekening gehouden met de poolovereenkomst; de deelnemers worden voor de door hen ingebrachte inkomsten afzonderlijk in de heffing betrokken.

Bij de toets aan de in onderdeel 2.1. vermelde eisen voor het ondernemerschap dient de poolovereenkomst dan ook steeds te worden onderscheiden van een maatschap of vennootschap.

In de praktijk is de grens tussen een poolovereenkomst en een personenvennootschap waarin ondernemingen zijn te onderkennen, niet steeds duidelijk te trekken. Het is bijvoorbeeld denkbaar dat de man alleen zijn arbeidsbeloning ter zake van een dienstbetrekking en de vrouw louter haar maatschapsaandeel inbrengt. Indien verder niets wordt ingebracht, ondergaat de opbrengst van de arbeidsbeloning en het maatschapsaandeel door (de inbreng in) het samenwerkingsverband geen verandering. In een dergelijk geval is sprake van een poolovereenkomst.

2.3. Stapelen van personenvennootschappen

De arresten van de Hoge Raad van 12 februari 1997, BNB 1997/173 en BNB 1997/174, zijn gewezen voor de situatie van een ondermaatschap tussen echtgenoten. Bij een ondermaatschap brengt één van de echtgenoten zijn aandeel in de oorspronkelijke personenvennootschap in een samenwerkingsverband met de ander in.

Een vergelijkbare opbouw wordt bereikt indien - ook buiten het geval van een samenwerkingsverband tussen echtgenoten - een personenvennootschap deelneemt in een andere personenvennootschap, vaak een commanditaire vennootschap. Een dergelijke situatie kan zich verschillende malen voordoen, waardoor de indruk van een stapel vennootschappen ontstaat. De reden voor dit stapelen is vaak dat de belanghebbenden afzonderlijk niet voldoende middelen bezitten om deel te kunnen of mogen nemen in een personenvennootschap en zij hiertoe wel in staat zijn als zij deze middelen bundelen in een andere personenvennootschap. Deze laatste vennootschap kan dan deelnemen in de eerstgenoemde vennootschap.

Ik acht het van belang te benadrukken dat ook in die situatie eerst moet worden bezien of de deelnemende personenvennootschap een objectieve onderneming vormt. Vervolgens komt pas de vraag aan de orde of de belanghebbenden in deze personenvennootschap subjectief ondernemer zijn. Indien slechts sprake is van het bundelen van middelen zal de eerste vraag negatief moeten worden beantwoord. In dat geval komt men aan de tweede vraag niet toe.

Indien sprake is van een stapeling van commanditaire vennootschappen wijs ik er voorts op dat de commanditaire vennootschap waarin wordt deelgenomen slechts als besloten kan worden aangemerkt als alle vennoten (zowel de commanditaire als de beherende vennoten) hun toestemming moeten verlenen voor toetreding of vervanging van een commanditaire vennoot in die vennootschap. Het begrip vennoot dient in dit kader ruim te worden uitgelegd. Een vennoot in een deelnemende commanditaire vennootschap wordt in die optiek tevens beschouwd als commanditaire vennoot in de vennootschap waarin wordt deelgenomen. Voor toetreding of vervanging van deze vennoot is derhalve ook de toestemming vereist van de overige vennoten in de vennootschap waarin wordt deelgenomen.

Ter zake van de genoemde toetreding of vervanging dient iedere vennoot zich zelfstandig te uiten. Eén en ander zal moeten blijken uit de desbetreffende maatschaps- of (commanditaire) vennootschapsovereenkomst en uit het feitelijk handelen van de vennoten.

3. De winstverdeling

Indien de echtgenoten in een personenvennootschap kunnen worden gekwalificeerd als ondernemer dient de winstverdeling tussen hen nog op zakelijkheid te worden getoetst. In het kader van de winstverdeling moet voorts worden gelet op mogelijke pool-elementen. Hierop wordt in onderdeel 3.2. nader ingegaan.

3.1. Zakelijkheid van de winstverdeling

Een zakelijke winstverdeling is een winstverdeling die ook tussen van elkaar onafhankelijke derden tot stand zou zijn gekomen. Een dergelijke winstverdeling is gebaseerd op de bijdrage van iedere echtgeno(o)t(e) in de winst. Hierbij kan rekening worden gehouden met eventuele arbeids- of rentevergoedingen. In dat kader zijn onder meer de volgende factoren van belang:

- de ingebrachte arbeid;

- de interne draagplicht voor verliezen;

- de grootte van het ingebrachte vermogen;

- de externe aansprakelijkheid voor schulden.

Indien blijkt dat de winstverdeling tussen echtgenoten niet overeenstemt met een winstverdeling die tussen van elkaar onafhankelijke derden tot stand zou zijn gekomen, moet voor de belastingheffing de winstverdeling met een zakelijke verdeling in overeenstemming worden gebracht. Dit is niet anders indien sprake is van een personenvennootschap tussen anderen dan echtgenoten.

3.2. Omvang van de winst(verdeling)

Het is denkbaar dat ook opbrengsten van (één van) de echtgenoten uit andere activiteiten dan ondernemingsactiviteiten deel uitmaken van de tussen echtgenoten overeengekomen winstverdeling. In die situatie wordt niet alleen het resultaat van de gezamenlijke ondernemingsactiviteiten onderling verdeeld, maar ook de opbrengsten uit de bedoelde andere activiteiten.

Ook in een dergelijke situatie staat voorop dat de winstverdeling tussen de echtgenoten zakelijk moet zijn. Deze winstverdeling kan fiscaal worden gevolgd als de vorenbedoelde andere activiteiten in het verlengde liggen van de ondernemingsuitoefening. Liggen deze andere activiteiten niet in het verlengde van de ondernemingsuitoefening, dan worden de opbrengsten uit deze activiteiten niet als winst uit onderneming beschouwd.

Het bovenstaande geldt eveneens buiten de situatie van een personenvennootschap tussen echtgenoten.

4. Terugwerkende kracht van de overeenkomst

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 februari 1997, BNB 1997/176, bepaald dat als uitgangspunt geldt dat vóór het aangaan van een maatschaps- of vennootschapsovereenkomst tussen echtgenoten geen rekening dient te worden gehouden met de gevolgen van de overeenkomst. De Hoge Raad overwoog dat een uitzondering moet worden gemaakt voor de situatie waarin een overeengekomen terugwerkende kracht op zakelijke gronden berust.

De commentaren op dit arrest zijn niet eenduidig. Om praktische redenen keur ik goed dat aan een schriftelijke maatschaps- of vennootschapsovereenkomst waarin een terugwerkende kracht is overeengekomen, een terugwerkende kracht van negen maanden wordt toegekend, met dien verstande dat die overeenkomst niet verder terug kan werken dan daarin is overeengekomen en evenmin verder dan tot het begin van het kalenderjaar waarin die overeenkomst tot stand is gekomen. Indien de winst overeenkomstig artikel 20 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 mag worden bepaald over een niet met het kalenderjaar samenvallend boekjaar, treedt het boekjaar in de plaats van het kalenderjaar. Ook voor de toepassing van de ondernemingsfaciliteiten wordt rekening gehouden met een terugwerkende kracht. Deze goedkeuring strekt zich mede uit tot overeenkomsten tussen anderen dan echtgenoten.

Dit besluit vervangt het besluit van 17 maart 1992, DB92/1312, dat hierbij wordt ingetrokken.

Deel: ' Besluit ondernemerschap in de inkomstenbelasting - 12978 '




Lees ook