Ministerie van Financien

Titel: contourenschets verruiming vpb-plicht overheidslichamen



Aan:

De Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal

Postbus 20018

2500 EA DEN HAAG

Uw brief van/kenmerk

Ons kenmerk

Den Haag

AFP99/190M

12 mei 1999

Onderwerp

contourenschets verruiming vpb-plicht overheidslichamen

Bijgaand ontvangt u een afschrift van de contourenschets inzake de verruiming van de vennootschapsbelastingplicht van overheidslichamen, zoals deze voor een reactie naar onder meer het IPO, de VNG en de Unie van Waterschappen is gestuurd. Hiermee geef ik uitvoering aan de toezegging in de brief van de ministers van Economische Zaken en van Justitie d.d. 22 juni 1998 inzake de implementatie markt en overheid. In onderdeel 3 van die brief is aangekondigd dat de notitie, waarin de contouren van een verruiming van de vpb-plicht voor overheidsbedrijven worden geschetst, mede ter kennisgeving aan de Tweede Kamer zou worden gezonden.

Ik heb bovengenoemde organisaties verzocht vóór 1 augustus 1999 op de contourenschets te reageren. Aan de hand van de ontvangen reacties zal verdere besluitvorming over de vpb-plicht voor overheidslichamen plaatsvinden. U wordt hierover te zijner tijd nader geïnformeerd.

De Staatssecretaris van Financiën,

(W.A. Vermeend)
Ministerie van Financiën

s Gravenhage, 12 mei 1999

Contourenschets verruiming vennootschapsbelastingplicht voor overheidsbedrijven


1. Inleiding

In het kader van de operatie Marktwerking, Deregulering en Wetgevingskwaliteit (MDW) heeft de Ministerraad op 13 februari 1996 de werkgroep Markt en Overheid ingesteld. Deze werkgroep had als taak een analyse te maken van het marktoptreden van (semi-) overheidsorganisaties die in concurrentie treden met derden. Het eindrapport van deze werkgroep is bij brief van 8 april 1997 door de Minister van Economische Zaken en de Minister van Justitie namens het kabinet aangeboden aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal (Kamerstukken II, 1996/1997, 24036, nr. 45).

In dit eindrapport signaleert de werkgroep dat (semi)-overheidsinstellingen die in concurrentie treden met particuliere ondernemingen dat vaak doen vanuit een positie van exclusiviteit, zoals bijvoorbeeld een monopolie, die zij voor hun publieke taak hebben. De werkgroep noemt dergelijke (semi-) overheidsinstellingen organisaties met exclusieve of bijzondere marktrechten, afgekort OEMs. Het gaat om een variëteit van overheidsorganisaties. De werkgroep kiest het uitgangspunt gelijke monniken, gelijke kappen wanneer OEMs in concurrentie treden met derden. Dit uitgangspunt leidt tot de hoofdregel dat meeconcurreren ongewenst is, omdat gelijke spelregels niet goed tot stand zijn te brengen. Dit brengt de werkgroep tot de opvatting dat marktactiviteiten in beginsel afgescheiden en afgestoten moeten worden. Op deze hoofdregel geldt op basis van overwegingen van algemeen belang een aantal uitzonderingen. Ook indien deze uitzonderingen van toepassing zijn, moeten, via de toepassing van gedragsregels, evenwel zoveel mogelijk gelijke concurrentiecondities gelden.

In haar eindrapport constateert de werkgroep dat een ongelijke behandeling van overheidsbedrijven enerzijds en marktpartijen anderzijds in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (verder te noemen: wet Vpb) een bron kan zijn van ongelijke concurrentieverhoudingen. In dit kader adviseert de werkgroep Markt en Overheid de Wet Vpb te wijzigen, zodanig dat de activiteiten van OEMs die in concurrentie treden met marktpartijen onder de heffing van de vennootschapsbelasting worden gebracht. In het rapport is vermeld dat voor dit doel de huidige in de wet Vpb opgenomen limitatieve opsomming van activiteiten waarvoor overheidsbedrijven belastingplichtig zijn, zou kunnen worden vervangen door een bepaling waarbij de belastingplicht voor overheidsbedrijven de hoofdregel is.

De Vpb-plicht voor pensioenfondsen, genoemd in de nota Belastingen in de 21e eeuw: een verkenning, wordt in deze notitie niet behandeld. Het kabinet zal hierover nog een standpunt innemen.

In het kabinetsstandpunt inzake het rapport Markt en Overheid (Kamerstukken II, 1996/97, 24036, nr. 45) heeft het kabinet aangegeven het doel van de in dit rapport beschreven mogelijke wijziging van de Vpb-plicht van overheidsbedrijven te ondersteunen. Alvorens tot een eindoordeel te komen wenst het kabinet zich een nader beeld te verschaffen over de gevolgen van een verruiming van de Vpb-plicht voor overheidsbedrijven. Daartoe is deze notitie voorbereid. Hierin is geschetst hoe een dergelijke verruiming eruit zou kunnen zien. Met name wordt ingegaan op de criteria voor de belastingplicht voor overheidsbedrijven en op de overgangsproblematiek. Benadrukt wordt dat deze notitie uitsluitend tot doel heeft inzicht te krijgen in de gevolgen van een mogelijke verruiming van de Vpb-plicht voor overheidslichamen en dus niet moet worden beschouwd als een definitieve regeling.

De notitie wordt aan de meest betrokken partijen (o.a. departementen, de werkgroep Markt en Overheid, het IPO, de VNG en de Unie van Waterschappen) gezonden met het verzoek om een reactie. Aan de hand van die reacties ontstaat een beter inzicht in de gevolgen van een verruiming van de Vpb-plicht, waarna verdere besluitvorming over de Vpb-plicht voor overheidslichamen kan plaatsvinden.


2. Huidige situatie

In de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt onderscheid gemaakt tussen zogenoemde directe overheidsbedrijven en indirecte overheidsbedrijven. Directe overheidsbedrijven zijn bedrijven die rechtstreeks door een publiekrechtelijke rechtspersoon worden uitgeoefend. Een voorbeeld hiervan zou kunnen zijn een door de staat gedreven landbouwbedrijf. Indirecte overheidsbedrijven zijn bedrijven die worden uitgeoefend door privaatrechtelijke rechtspersonen, zoals N.V.s, B.V.s en stichtingen, die door de overheid worden beheerst. Van beheersing door de overheid is in dit verband sprake indien alle aandelen, participaties of lidmaatschapsrechten (direct of via andere rechtspersonen) in het bezit zijn van Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen. Tevens is sprake van een door de overheid beheerste privaatrechtelijke rechtspersoon indien de bestuurders uitsluitend door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen (direct of indirect) worden benoemd en ontslagen en het liquidatiesaldo aan Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen toekomt.

Alleen bepaalde categorieën directe en indirecte overheidsbedrijven zijn op grond van de huidige wetgeving Vpb-plichtig. Deze categorieën zijn limitatief opgesomd: landbouwbedrijven, nijverheidsbedrijven (inclusief energiebedrijven, met uitzondering van bedrijven die (nagenoeg) uitsluitend water leveren), mijnbouwbedrijven, handelsbedrijven, vervoersbedrijven (met uitzondering van gemeentelijke vervoerbedrijven) en bouwkassen. Voor hun overige activiteiten -bijvoorbeeld dienstverlening - zijn publiekrechtelijke rechtspersonen en door de overheid beheerste privaatrechtelijke rechtspersonen niet Vpb-plichtig, ook al treden zij daarmee in concurrentie met belastingplichtige bedrijven.1

In geval van directe overheidsbedrijven is het bedrijf zelf belastingplichtig. In geval van indirecte overheidsbedrijven is de privaatrechtelijke rechtspersoon Vpb-plichtig.

Privaatrechtelijke rechtspersonen die niet door de overheid worden beheerst, maar waarin de overheid wel zeggenschap heeft, worden op dezelfde wijze in de Wet Vpb betrokken als alle andere privaatrechtelijke rechtspersonen.


3. Contouren van een herziene vennootschapsbelastingplicht voor overheidslichamen

De contouren van een mogelijke nieuwe regeling voor de Vpb-plicht van overheidslichamen, zoals deze eruit zou kunnen zien, zijn uitgewerkt in de bijgevoegde concept wetswijziging (bijlage 1). Ter wille van de overzichtelijkheid is in concept wetswijziging nog geen aandacht besteed aan een mogelijke samenloop met de onlangs gerealiseerde opheffing van de vrijstelling van de Vpb voor energie(distributie)bedrijven, de wijziging van bepalingen van de Mediawet in verband met de privatisering van het Nederlands Omroepproduktiebedrijf N.V. (Kamerstukken II, 1997/98, 25 312) en de aangekondigde afschaffing van de vrijstelling voor gemeentelijke vervoerbedrijven. Ook is nog geen inwerkingtredingsbepaling opgenomen.


a. criteria belastingplicht

In het bijgevoegde concept is de wijze waarop een overheidsbedrijf in de Wet Vpb wordt betrokken afhankelijk van de omstandigheid of sprake is van een direct of een indirect overheidsbedrijf.

Directe overheidsbedrijven (ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen)

De huidige limitatieve opsomming van belastingplichtige bedrijven van publiekrechtelijke rechtspersonen komt te vervallen. In plaats hiervan zijn in het concept de criteria voor de belastingplicht van publiekrechtelijke rechtspersonen in algemene termen verwoord. Hierbij geldt als hoofdregel dat belastingplicht ontstaat indien sprake is van een door een publiekrechtelijke rechtspersoon gedreven onderneming of een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid. Uitzondering op deze hoofdregel is de situatie dat niet in concurrentie wordt getreden met ondernemingen gedreven door natuurlijke personen of door lichamen die in Nederland of in het buitenland belastingplichtig zijn. In dat geval ontstaat geen belastingplicht. Voor het ontstaan van belastingplicht ten aanzien van een publiekrechtelijke rechtspersoon dient derhalve sprake te zijn van een onderneming dan wel een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid en in concurrentie treden. Hierna zal nader worden ingegaan op de betekenis van deze begrippen.

Van een onderneming is sprake in geval van aanwezigheid van een organisatie van kapitaal en arbeid, deelname aan het economische verkeer en aanwezigheid van een winststreven. Als voorbeeld kan worden genoemd een drukkerij van een publiekrechtelijke rechtspersoon die tegen een vergoeding (ook) drukwerk aan derden levert. Daarbij zal immers een organisatie van kapitaal (financiële middelen, machines) en arbeid aanwezig zijn, terwijl door de levering van drukwerk aan derden wordt deelgenomen aan het economische verkeer. Tenslotte is doorgaans, indien wordt geleverd aan derden tegen een vergoeding die hoger ligt dan de kostprijs, sprake van een winststreven.

Van deelname aan het economische verkeer kan ook sprake zijn, als de derden waaraan wordt geleverd, andere publiekrechtelijke rechtspersonen zijn. Bij een samenwerkingsverband tussen verschillende publiekrechtelijke rechtspersonen waarbij bijvoorbeeld gezamenlijk het drukwerk wordt verzorgd, is het afhankelijk van de feitelijke omstandigheden of al dan niet wordt deelgenomen aan het economische verkeer. Indien bijvoorbeeld een betaling plaatsvindt omdat één van de publiekrechtelijke rechtspersonen naar verhouding te weinig werkzaamheden binnen het samenwerkingsverband heeft verricht, kan in zoverre sprake zijn van deelname aan het economische verkeer door de andere publiekrechtelijke rechtspersonen. Voor zover slechts interne prestaties worden geleverd binnen een publiekrechtelijke rechtspersoon (zelfvoorziening), is geen sprake van deelname aan het economisch verkeer. Indien bijvoorbeeld een drukkerij van een publiekrechtelijke rechtspersoon drukwerk verzorgt voor andere onderdelen van die rechtspersoon wordt niet aan het economische verkeer deelgenomen en ontstaat in zoverre geen belastingplicht.

Een uiterlijk met het drijven van een onderneming overeenkomende werkzaamheid wordt gelijkgesteld met het drijven van een onderneming door een publiekrechtelijke rechtspersoon. Dit heeft tot gevolg dat indien een winststreven ontbreekt, maar voor het overige wel wordt voldaan aan de criteria van het ondernemingsbegrip (organisatie van kapitaal en arbeid, deelname aan het economische verkeer), toch sprake kan zijn van belastingplicht.

Zoals uit de hiervoor beschreven criteria is af te leiden, kan slechts belastingplicht ontstaan indien in concurrentie wordt getreden met ondernemingen gedreven door natuurlijke personen of door lichamen die in Nederland of in het buitenland belastingplichtig zijn. Het begrip in concurrentie treden dient ruim te worden geïnterpreteerd. Concurrentie is bijvoorbeeld al aanwezig indien de werkzaamheid ten koste gaat van het debiet van andere ondernemingen, ook al wordt concurrentie niet beoogd. Tevens is sprake van concurrentie indien de mogelijkheid daartoe in potentie aanwezig is, bijvoorbeeld indien een territorium wordt bewerkt waarop een andere ondernemer werkzaam zou kunnen zijn.

Voor het concurrentiecriterium is het niet relevant of de ondernemingen waarmee wordt geconcurreerd in Nederland of in het buitenland zijn gevestigd. Concurrentieverstoring kan zich immers niet alleen voordoen in verhouding tot binnenlandse ondernemingen, maar ook in verhouding tot buitenlandse. (Een fictief voorbeeld van een geval waarbij slechts sprake is van concurrentie met buitenlandse ondernemingen zou kunnen zijn de situatie dat de staat een Nederlandse luchthaven bezit, die slechts concurreert met een belastingplichtige Belgische luchthaven.) Overigens zullen zich in de praktijk vermoedelijk weinig situaties voordoen dat door directe overheidsbedrijven alleen met buitenlandse ondernemingen wordt geconcurreerd.
Het criterium dat de natuurlijke personen of lichamen die de ondernemingen drijven waarmee wordt geconcurreerd belastingplichtig moeten zijn, is opgenomen omdat slechts in die situatie concurrentieverstoring kan ontstaan.

Indien een publiekrechtelijke rechtspersoon een belastingplichtig overheidsbedrijf uitoefent, dient een splitsing te worden aangebracht in de resultaten van deze rechtspersoon. De kosten, opbrengsten en vermogensbestanddelen moeten worden toegerekend aan het belastingplichtige overheidsbedrijf respectievelijk de overige activiteiten. Indien een werknemer bijvoorbeeld voor de helft van zijn tijd werkzaamheden besteedt aan het belastingplichtige onderdeel en voor het overige aan andere (niet-belastingplichtige) activiteiten, kan de helft van de salariskosten van deze werknemer aan het belastingplichtige deel worden toegerekend. Complicaties bij deze splitsing zijn onder meer subsidies en het berekenen van de aftrekbare kosten bij het benutten van overcapaciteit ten behoeve van Vpb-plichtige activiteiten. Een dergelijke splitsing is overigens ook in de huidige situatie noodzakelijk bij belastingplichtige overheidsbedrijven.

Indirecte overheidsbedrijven (door de overheid beheerste privaatrechtelijke rechtspersonen)

Voor de belastingplicht van door de overheid beheerste privaatrechtelijke rechtspersonen gaan in het concept dezelfde regels gelden als voor andere privaatrechtelijke rechtspersonen. Door de overheid beheerste N.V.s en B.V.s worden derhalve altijd volledig belastingplichtig, tenzij deze expliciet worden vrijgesteld (zie hierna: onderdeel vrijstellingen). Dit geldt ook voor eventueel door de overheid beheerste open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen welker/wiens kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld, coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag, onderlinge waarborgmaatschappijen en verenigingen welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling optreden. Stichtingen en verenigingen waarvan de overheid de bestuursleden kan benoemen en ontslaan, worden slechts belastingplichtig voorzover zij een onderneming drijven of een soortgelijke werkzaamheid verrichten waardoor in concurrentie wordt getreden.


b. vrijstellingen

Eventuele vrijstellingen dienen verenigbaar te zijn met het Europese recht. Zoals is beschreven in paragraaf 1 mogen vrijstellingen geen ongeoorloofde steunmaatregel zijn in de zin van artikel 92, eerste lid, van het EG-verdrag. Daarnaast moeten vrijstellingen voldoen aan het gelijkheidsbeginsel, dat wil zeggen dat voor een vrijstelling een objectieve rechtvaardiging dient te gelden. Tevens dienen vrijstellingen te passen binnen het doel van de wetswijzigingen, namelijk het voorkomen van concurrentieverstoring.


4. Overgangsrecht

Door de uitbreiding van de belastingplicht voor overheidsbedrijven wordt een aantal directe of indirecte overheidsbedrijven voor het eerst belastingplichtig of voor een groter deel belastingplichtig. Bij de aanvang van deze belastingplicht dient een fiscale balans te worden opgesteld; bij het voor een groter deel belastingplichtig worden, moet de fiscale balans worden uitgebreid. Op die openingsbalans, respectievelijk die balansuitbreiding worden de activa en passiva in beginsel op de waarde in het economische verkeer opgenomen. Hiermee wordt bereikt dat alle winsten en verliezen die aan de belastingvrije periode kunnen worden toegerekend niet in het belastbare resultaat worden opgenomen. Indien bijvoorbeeld een pand in de belastingvrije periode in waarde is gestegen, wordt dit pand op de werkelijke waarde op de datum van de aanvang van de belastingplicht gewaardeerd. Er mag dan worden afgeschreven op basis van deze werkelijke waarde. Bij verkoop wordt niet geheven over de waardestijging die is gerealiseerd in de periode voor de aanvang van de belastingplicht.

Het uitbreiden van de belastingplicht voor directe en indirecte overheidsbedrijven heeft als doel concurrentieverstoring tussen overheid en markt te voorkomen. Daarbij dient zoveel mogelijk incidenteel fiscaal voor- en nadeel ten gevolge van de overgang te worden voorkomen. Daarom is in het concept bepaald dat overheidsbedrijven die als gevolg van het voorstel voor het eerst of voor een groter deel belastingplichtig worden geen zelfgevormde goodwill op de openingsbalans mogen opvoeren. Een soortgelijke bepaling is tot nu toe ook altijd opgenomen in het kader van het privatiseren en het op bredere schaal in de belastingheffing betrekken van overheidsbedrijven. Indien wel goodwill zou mogen worden opgevoerd, zou hierop kunnen worden afgeschreven. Door deze afschrijving zouden overheidsbedrijven in de eerste jaren na de invoering van de belastingplicht verhoudingsgewijs minder vennootschapsbelasting verschuldigd zijn dan concurrerende, reeds belastingplichtige ondernemingen. Bij het bepalen van de fiscale winst kunnen belastingplichtige ondernemingen immers geen afschrijving ter zake van zelf gevormde goodwill ten laste van het resultaat brengen. Daardoor zou nog een aantal jaren concurrentieverstoring blijven bestaan.

De bepaling geldt niet voor goodwill die van derden is aangekocht. Deze goodwill mag wel worden opgevoerd. Dit is immers ook bij concurrerende ondernemingen mogelijk.

Evenals bij de invoering van de belastingplicht voor energie(distributie)bedrijven zijn in het concept overgangsregels opgenomen om te voorkomen dat men zich zou kunnen onttrekken aan het goodwill-verbod. Deze overgangsregels zijn opgenomen voor die situaties dat in de periode tussen de publicatie van deze notitie tot de datum van inwerkingtreding van de wetswijzigingen transacties plaatsvinden gericht op het ontwijken van de goodwill-bepaling. Te denken valt aan de situatie van een indirect overheidsbedrijf dat al voor de datum van de inwerkingtreding van de wetswijziging belastingplichtig wordt doordat een deel van het belang in dit lichaam aan derden wordt vervreemd, doordat voortaan een deel van de bestuurders door derden wordt benoemd of ontslagen of doordat een deel van het liquidatiesaldo aan derden toekomt. Een andere situatie betreft het ontstaan van belastingplicht voor de inwerkingtreding van de wet als gevolg van een wijziging van de activiteiten. Ook valt te denken aan de situatie waarin vermogensbestanddelen of activiteiten van een direct of indirect overheidsbedrijf worden ingebracht in of vervreemd aan een gelieerd lichaam dat reeds belastingplichtig is of dat buiten het kader van de wetswijzigingen in de belastingheffing wordt betrokken.

Bij de introductie van de belastingplicht van energiebedrijven is een aftrekbeperking opgenomen met betrekking tot van die bedrijven geheven precariobelastingen. Deze aftrekbeperking hield verband met de mogelijkheid dat gemeentelijke of provinciale overheden zouden trachten de heffing van de vennootschapsbelasting te beperken door de introductie of verhoging van precariobelastingen. De algemene uitbreiding van de belastingplicht voor overheidsbedrijven waar het hier om gaat, zal vermoedelijk minder aanknopingspunten bieden voor specifieke compenserende verhogingen van precariorechten. Daarom is in het concept zon aftrekbeperking niet opgenomen. Mochten zich op dit punt in de praktijk met betrekking tot specifieke overheidsactiviteiten risicos blijken voor te doen, dan kan een dergelijke, eventueel toegespitste, beperking alsnog in het uiteindelijke wetsvoorstel worden opgenomen.


- o -

Deel: ' Contourenschets verruiming vpb-plicht overheidslichamen '




Lees ook