Ministerie van Financien

Titel: Continuering regime inzake voorzieningen (Baksteenarrest)

DIRECTIE WETGEVING DIRECTE BELASTINGEN

Aan:

de Koningin

Uw brief van/kenmerk

Ons kenmerk

Den Haag

WDB 99/227U

Onderwerp

Nader rapport inzake het voorstel van wet houdende wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (continuering regime inzake voorzieningen)

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw Kabinet van 25 februari 1999, nr. 99.000849, machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies inzake het bovenvermelde voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 25 mei 1999, nr. W06.075/IV, bied ik U hierbij aan.


1. Ik onderschrijf de opmerking van de Raad van State dat de wetgever met de invoering van het begrip goed koopmansgebruik beoogd heeft het jaarwinstbegrip niet vast te leggen maar ruimte te bieden voor nadere ontwikkelingen. Aan de belastingrechter werd daarbij, aldus de Raad, de taak toebedeeld het jaarwinstbegrip nader af te bakenen en aan te passen aan de optredende ontwikkelingen.

Tegelijk evenwel staat en stond de wetgever voor de taak om waar dat nodig is de inhoud van dit begrip te verruimen of te beperken. Het spreekt voor zich dat de wetgever zich daarbij terughoudend dient op te stellen. Bij de afweging, die van geval tot geval moet plaatsvinden, kunnen diverse elementen een rol spelen. In dit geval vormen de behoefte aan meer rechtszekerheid dan het arrest van de Hoge Raad op korte termijn kan bieden, in samenhang met de mogelijk zeer verstrekkende budgettaire gevolgen van het arrest, waardoor een verantwoorde verdeling van de publieke lasten in het gedrang zou kunnen komen, redenen voor ingrijpen. Een soortgelijke afweging is bijvoorbeeld begin jaren zeventig bij het ontwerpen van het huidige artikel 9a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna de Wet IB) gemaakt. Reeds eerder heb ik in de beantwoording van vragen van de leden van de Tweede Kamer der Staten-Generaal Hillen, Giskes en De Vries op deze verstrekkende budgettaire gevolgen gewezen en heb ik aangegeven dat het kabinet hiermee geen rekening heeft kunnen houden en dat die gevolgen ook niet passen in het fiscale en financiële beleid van het kabinet (Aanhangsel Kamerstukken II, 1998-1999, nrs. 434 en 505).

Reeds in 1956 oordeelde de Hoge Raad dat op grond van goed koopmansgebruik uitsluitend voor toekomstige betalingen een voorziening kan worden gevormd, indien er sprake is van een op balansdatum bestaande rechtsverhouding, waaruit de verplichting tot het doen van die betalingen voortvloeit (HR 16 mei 1956, nr. 12 733, BNB 1956/206). De Hoge Raad is sindsdien, zoals hij zelf in rechtsoverweging 3.4 van het baksteenarrest opmerkt, ononderbroken bij dit oordeel gebleven.

De Hoge Raad baseerde zijn opvatting in het arrest BNB 1956/206 op artikel 10 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, zoals dat na de belastingherziening van 1947 kwam te luiden. Dit Besluit schreef voor dat de jaarwinstbepaling door middel van vermogensvergelijking geschiedde (art. 9, lid 1) en dat de activa en passiva volgens goed koopmansgebruik gewaardeerd dienden te worden (art. 10, lid 1). Tevens bepaalde het dat als aftrekbare passiva - naast een drietal in de wet genoemde reserves - slechts verplichtingen in aanmerking kwamen, welke tegenover bepaalde natuurlijke of rechtspersonen bestaan of plegen te ontstaan uit reeds bestaande rechtsverhoudingen (art. 10, lid 3, onder 1o). Hoewel tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp van wet tot invoering van een winstbelasting gebleken was dat het niet conform de toenmalige bedrijfseconomische opvattingen was om de aftrekbaarheid van voorzieningen afhankelijk te maken van de vraag of er sprake was van een verplichting tegenover een derde (zie bijvoorbeeld TK Zitting 1939 - 1940, no. 4 (Voorlopig Verslag), blz. 9, vierde alinea), koos de wetgever in 1947 daar nadrukkelijk wel voor; hij gaf - behoudens een drietal wettelijke uitzonderingen - derhalve de voorkeur aan een zogenaamd verplichtingenstelsel.

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB bleek nog eens waarom de Minister van Financiën tegen de vorming van voorzieningen op basis van bedrijfseconomische opvattingen bezwaren voelde. In de memorie van toelichting merkte de Minister op dat hij bij de fiscale winstbepaling enerzijds aansluiting wilde zoeken bij de commerciële winstberekening, die het goed koopmansgebruik ook als uitgangspunt had, maar dat hij anderzijds bedenkingen had tegen het volgen van de commerciële jaarrekening daar, waar het de vraag betreft of, en zo ja, in welke mate het in het belang van de continuïteit van de onderneming noodzakelijk is ten laste van de jaarwinst voorzieningen te treffen, die de vorm aannemen van open reserves voor toekomstige risicos (TK Zitting 1958-1959, kamerstuk 5380, nr. 3, blz. 20, rk). De Minister achtte de bedrijfseconomische en commerciële opvattingen op dit punt vaag of niet eenstemmig en hij had moeite een commerciële berekening te volgen, welke van wisselende persoonlijke inzichten van de ondernemer afhankelijk is.

Het voorgestelde artikel 9c behelst naar mijn mening niet meer dan het expliciet vastleggen van de jurisprudentie zoals die tot aan het baksteenarrest luidde; een vastlegging die beter aansluit bij de bedoelingen die de wetgever toentertijd heeft geformuleerd. Het wetsvoorstel beoogt dus zeker niet de dynamiek van het begrip goed koopmansgebruik aan te tasten.

Bij de keuze om artikel 9c voor te stellen speelt tevens een rol dat de ontwikkelingen omtrent de toerekenbaarheid van kosten in de bedrijfseconomie, de maatschappij of het jaarrekeningenrecht sinds 1947 naar mijn oordeel niet zodanig zijn geweest dat deze een rechtvaardiging kunnen vormen voor een vergaande verruiming van het voorzieningenbegrip. Wel heb ik in de opmerking van de Raad aanleiding gezien de memorie van toelichting te verduidelijken.


2. De Raad van State meent dat een overtrokken beeld wordt geschetst van de onzekerheid die het baksteenarrest heeft gecreëerd. In de (vak)pers zijn evenwel veel beschouwingen over dit arrest te vinden en daaruit blijkt dat er absoluut geen eenstemmigheid is over de betekenis van het arrest. Zo bestaat er verschil van mening over de vraag of na het arrest inhaal van kosten door middel van het vormen van een voorziening mogelijk is, over wat de inhoud is van de zogenaamde oorsprongvoorwaarde en over wat de verhouding is tussen de oorsprong- en de goed koopmansgebruik-voorwaarde. Weliswaar zal deze onzekerheid verdwijnen als de jurisprudentie zich verder zou ontwikkelen, maar de veelheid van uitspraken in de vakliteratuur duidt erop dat de nieuwe grenzen in de praktijk zeker uitvoerig getoetst zouden gaan worden. Ik acht deze ontwikkeling ongewenst.

De Raad meent voorts dat door het handhaven van de overige twee voorwaarden, de onzekerheid die het baksteenarrest heeft gecreëerd, wordt begrensd. Naar mijn mening gaat de Raad hierbij voorbij aan de onduidelijkheid die - zeker in de vakpers - na het arrest over de reikwijdte van met name de zogenaamde goedkoopmansgebruik-voorwaarde is ontstaan. In rechtsoverweging 3.5. staat dat goed koopmansgebruik verlangt dat met uitgaven die hun oorsprong in het verleden vinden rekening wordt gehouden. Gelet op de stelligheid van deze rechtsoverweging (goedkoopmansgebruik verlangt) zou hieruit geconcludeerd kunnen worden dat in beginsel voor iedere toekomstige uitgave waarvan de oorsprong zich voorafgaande aan de balansdatum heeft voorgedaan, een voorziening dient te worden gevormd en dat de in rechtsoverweging 3.6. genoemde goedkoopmansgebruik-voorwaarde de vorming van voorzieningen niet wezenlijk begrenst. De Staat loopt dus een belangrijk budgettair risico.

De ontwikkelingen van de laatste jaren in het jaarrekeningenrecht en de accountancy zijn de andere richting opgegaan dan de Raad van State stelt. Volgens onder accountants levende opvattingen wijkt het matching principle voor de regel dat voorzieningen slechts mogen worden gevormd voor toekomstige uitgaven, die de ondernemer op basis van een bestaande verplichting tegenover een derde moet doen. De Raad voor de Jaarverslaggeving, welke is samengesteld uit vertegenwoordigers van werkgevers- en werknemersorganisaties en het Nederlands Instituut van Registeraccountants, heeft deze regel onderschreven (Zie paragraaf 95, slotzin, Stramien voor de opstelling en vormgeving van jaarrekeningen jo. de Toelichting daarop van de Raad voor de Jaarverslaggeving; opgenomen in Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving vanaf 1990, Kluwer Bedrijfsinformatie, Deventer). Juist door die regel worden grenzen gesteld aan het commercieel treffen van voorzieningen.

Bij de opmerking van de Raad dat de commerciële voorziening geen hoogst subjectieve balanspost is of zal worden, wil ik de volgende kanttekening plaatsen. In de memorie van toelichting heb ik reeds de opvatting van professor Hoogendoorn vermeld, dat voorzieningen als een van de meest subjectieve posten van de jaarrekening getypeerd worden. Daar kan ik onder meer het volgende aan toevoegen.

Ook H.L. Jacobs en professor mr.dr. F. van der Wel RA noemen in Het jaar 1996 verslagen de commerciële voorziening een subjectieve balanspost en refereren daarbij zelfs aan vermoedens van misbruik van voorzieningen. Zij schrijven op bladzijde 55:

Dit vermoeden van misbruik vindt zijn basis in het feit dat de omvang van een voorziening en het moment waarop deze wordt gevormd veelal de resultanten zijn van een subjectief schattingsproces van de ondernemingsleiding. De hypothese dat voorzieningen vermoedelijk worden gebruikt ter sturing van de winstcijfers, wordt in recent empirisch onderzoek niet verworpen (Overboom en Vergoossen, 1997 1). In andere publicaties wordt gewezen op de subjectieve beïnvloeding van voorzieningen (bijvoorbeeld Van der Wel, 1995 2 en Hoogendoorn, 1997 3). Het is dan ook niet verwonderlijk dat de (inter)nationale wet- en regelgevers zich de laatste jaren hebben gebogen over deze subjectieve balanspost. (einde citaat).

Drs. C.P.M. Overboom en J.S. Langelaan uiten zich in het Pacioli Journaal van september 1998 op bladzijde 8, in gelijke zin en volgens drs. C.A. Arnold, drs. mr. G.A. Arnold en drs. C.P.M. Overboom staan commerciële voorzieningen al enige tijd ter discussie. Het betreft dan, aldus de auteurs, met name voorzieningen die zich sterk lenen voor een subjectieve invulling door het management, zoals voorzieningen voor reorganisatiekosten en milieukosten (Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, maart 1998, blz. 93, lk).

Tot slot noem ik professor dr. D.W. Feenstra en professor dr. G.J. van Helden die in het Tijdschrift voor Bedrijfsadministratie van april 1999, nummer 1221, op bladzijde 106, opmerken dat commerciële voorzieningen in de internationale regelgeving qua karakter steeds meer in de richting van schulden tenderen, met als gevolg dat de met de vorming van voorzieningen gepaard gaande subjectiviteit wordt teruggedrongen.


3. Bij de raming van de mogelijke budgettaire gevolgen van het baksteenarrest, voorzover die raming betrekking heeft op het vormen van voorzieningen voor toekomstige saneringsuitgaven, is het beleid, zoals neergelegd in mijn besluit van 22 mei 1995 (nr. DB 95/1952; eerste herdruk van 15 juli 1997, nr. DB 97/2012) als vertrekpunt genomen. In dat besluit is het standpunt ingenomen dat - als gevolg van het stellen van de rechtsverhoudingvoorwaarde - een voorziening voor uitgaven die er toe strekken een bodem te saneren die vóór 1987 vervuild is, slechts gevormd mag worden als er sprake is van een ernstige verontreiniging die tevens als urgent is aan te merken. Daarnaast merkt het besluit op dat het nauwelijks zal voorkomen dat een voorziening wordt gevormd zonder dat betrokkenheid van de overheid is aangetoond.

Op basis van het baksteenarrest zal in de praktijk zeker worden bepleit dat - als gevolg van het vervallen van de rechtsverhoudingvoorwaarde - urgentie niet meer vereist is en dat het ook zonder betrokkenheid van de overheid zal zijn toegestaan om een voorziening te vormen. Hetzelfde zal gebeuren met betrekking tot de sanering van licht verontreinigde bodems. Immers van al deze uitgaven kan verdedigd worden dat ze hun oorsprong hebben in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan.

Met de gedachte van de Raad van State dat bij de schatting van de budgettaire gevolgen te veel voorbij is gegaan aan de voorwaarde dat er een redelijke mate van zekerheid moet zijn dat de uitgave zich zal voordoen (hierna de behoorlijke kansvoorwaarde) kan ik niet meegaan. Enerzijds omdat bij de schatting met die voorwaarde wel rekening is gehouden, hetgeen ik naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad van State in de memorie van toelichting heb verduidelijkt, anderzijds omdat de schatkist het risico loopt dat ondernemers er in de praktijk snel in slagen aannemelijk te maken dat aan de behoorlijke kansvoorwaarde is voldaan. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot uitbreiding van de Wet bodembescherming met een regeling inzake de sanering van de bodem, heeft de Minister van Volkshuisvesting Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer meerdere malen opgemerkt dat iedere ernstige bodemverontreiniging, vroeg of laat, gesaneerd dient te worden (zie bijvoorbeeld TK Zitting 1989-1990, kamerstuk 21 556, nr. 3, blz. 11, TK Zitting 1991-1992, kamerstuk 21 556, nr. 14, blz. 16, EK Zitting 1992-1993, kamerstuk 21 556, nr. 226b, blz. 16). Omdat het beleid van Volkshuisvesting Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer er op gericht is dat percelen met ernstige verontreinigingen die als urgent zijn aan te merken binnen een periode van circa 20 jaren worden gesaneerd, valt niet uit te sluiten dat ondernemers er licht in slagen aannemelijk te maken dat zij in deze gevallen aan de behoorlijke kansvoorwaarde voldoen.

De veronderstelling van de Raad van State dat de fiscus de opbrengstderving vooralsnog kan voorkomen door de ruime uitleg van het baksteenarrest niet te volgen, is niet juist. Immers conform het bestaande uitstelbeleid wordt gunstig beslist op een verzoek om uitstel van betaling in verband met een tijdig ingediend en gemotiveerd bezwaarschrift. In dit verband merk ik overigens op dat de Belastingdienst mij heeft gemeld dat al in de eerste maanden van dit jaar is gebleken dat, onder verwijzing naar het baksteenarrest, verzocht is om voor nog openstaande aanslagen over de jaren tot en met 1997 rekening te houden met voorzieningen ter grootte van circa 0,9 miljard gulden.

Ik heb in de opmerkingen van de Raad aanleiding gezien de budgettaire paragraaf in de memorie van toelichting te verduidelijken.


4. De Raad geeft in overweging om het voorstel van wet in die zin te wijzigen dat de rechtsverhoudingvoorwaarde gehandhaafd blijft tot een belastingjaar, waarvan de aanslagregeling voor nagenoeg alle belastingplichtigen nog openstaat.
Omdat ik van mening ben dat het regime zoals dat voorafgaande aan het baksteenarrest bestond ook voor de toekomst dient te worden gehandhaafd, kom ik niet toe aan de suggestie van de Raad.


5. De door de Raad van State bekritiseerde zinsnede heb ik ontleend aan de jurisprudentie van de Hoge Raad (HR 11 juli 1984, nr. 22 146, BNB 1985/1; HR 19 februari 1958, nr. 13 486, BNB 1958/130; HR 5 oktober 1955, nr. 12 401, BNB 1955/346). Om die reden geef ik daaraan de voorkeur boven de suggestie van de Raad.


6. Het voorgestelde artikel 9c behelst niet meer dan de keuze van de wetgever voor een verplichtingenstelsel, welke hij meer dan 50 jaar geleden heeft gedaan, thans expliciet in de wet vast te leggen. Het wetsvoorstel beoogt het regime zoals dat voorafgaande aan het baksteenarrest gold, te bestendigen. Een heroverweging waartoe de Raad van State adviseert heeft niet tot een andere opvatting geleid.

Ik moge u verzoeken het hierbij gevoegde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën,

Nr. WDB 99/227U

Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (continuering regime inzake voorzieningen)

VOORSTEL VAN WET

Allen, die deze zullen zien of horen lezen, saluut! doen te weten:

Alzo Wij in overweging genomen hebben, dat het wenselijk is om voor de heffing van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting met betrekking tot de mogelijkheden om een fiscale voorziening te vormen, het regime te continueren zoals dat bestond voorafgaand aan het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 26 augustus 1998, Nr. 33.417;

Zo is het, dat Wij, de Raad van State gehoord, en met gemeen overleg der Staten-Generaal, hebben goedgevonden en verstaan, gelijk Wij goedvinden en verstaan bij deze:

ARTIKEL I

In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt na artikel 9b ingevoegd:

Artikel 9c

Bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst kan voor toekomstige uitgaven of verrichtingen waar geen vergoedingen tegenover staan, slechts een voorziening worden gevormd indien de uitgaven of verrichtingen voortvloeien uit een bij het einde van het jaar bestaande rechtsverhouding en juridisch afdwingbaar zijn.

ARTIKEL II

Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst, en is voor het eerst van toepassing op jaren waarover de aanslag of de beschikking als bedoeld in artikel 51a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 of in artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 op de datum van inwerkingtreding van deze wet nog niet onherroepelijk vaststaat.

Lasten en bevelen dat deze in het Staatsblad zal worden geplaatst en dat alle ministeries, autoriteiten, colleges en ambtenaren wie zulks aangaat, aan de nauwkeurige uitvoering de hand zullen houden.

Gegeven

De Staatssecretaris van Financiën,

Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (continuering regime inzake voorzieningen)

MEMORIE VAN TOELICHTING
ALGEMEEN

Inleiding

Als een ondernemer voor een toekomstige uitgave een voorziening op zijn fiscale balans vormt, dan leidt dat ertoe dat hij de last die daaruit voortvloeit in de tijd naar voren haalt. Daardoor vermindert hij zijn fiscale jaarresultaat, zodat hij over dat jaar minder inkomsten- of vennootschapsbelasting verschuldigd wordt. De Wet op de inkomstenbelasting 1964 stelt thans geen expliciete voorwaarden aan het vormen van een voorziening. De toelaatbaarheid van een voorziening is daarom uitsluitend afhankelijk van de vraag of deze met goed koopmansgebruik (art. 9 van genoemde wet) in overeenstemming is.

Tot voor kort oordeelde de Hoge Raad dat goed koopmansgebruik verlangt dat aan een fiscale voorziening voor een toekomstige uitgave (waarbij voorafgaande aan de uitgave geen vergoeding voor die uitgave is genoten) drie eisen worden gesteld. Ten eerste dient er sprake te zijn van een rechtsverhouding waaruit juridisch afdwingbare verplichtingen kunnen voortvloeien; ten tweede dient er een redelijke mate van zekerheid te zijn dat de uitgaven zich zullen voordoen en ten derde dienen de uitgaven ook overigens aan de periode die aan de balansdatum voorafgaat, toerekenbaar te zijn.

In het arrest van 26 augustus 1998 (Nr. 33.417) - dat eerst op 14 oktober 1998 door de Hoge Raad aan partijen is toegezonden en dat veelal wordt aangeduid als het baksteenarrest - heeft de Hoge Raad zijn standpunt met betrekking tot de voorwaarden voor het vormen van fiscale voorzieningen na ongeveer 40 jaar gewijzigd. Hij oordeelt dat het aan de passivering gestelde vereiste van een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding niet langer moet worden gehandhaafd, doch dat het toegestaan moet worden dat bij de bepaling van de jaarwinst ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost wordt gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan. De tweede en derde voorwaarde heeft hij in stand gelaten.

Over het baksteenarrest zijn door het lid van de Tweede Kamer der Staten-Generaal Giskes vragen gesteld. In mijn beantwoording heb ik aangekondigd dat ik zo spoedig mogelijk wetgeving zal entameren die ertoe strekt om zowel voor het verleden als voor de toekomst het regime te handhaven, zoals dat bestond voorafgaand aan het arrest.1 Het onderhavige wetsvoorstel strekt hiertoe.

2. Ongewenste implicaties baksteenarrest

Uit publicaties in de (vak)pers blijkt dat er veel onzekerheid bestaat over de reikwijdte van het arrest. Het vervallen van de rechtsverhoudingvoorwaarde leidt ook tot een toename van geschillen en uitvoeringslasten. De beslissing van de Hoge Raad kan, afhankelijk van de uitleg die aan het arrest wordt gegeven, zeer verstrekkende budgettaire gevolgen hebben. Het loslaten van de rechtsverhoudingvoorwaarde kan er voorts toe leiden dat een voorziening een hoogst subjectieve balanspost wordt.

Veel onzekerheid

Zonder enige twijfel heeft het arrest de passiveringsmogelijkheden substantieel verruimd. Uit publicaties in de (vak)pers blijkt echter ook dat er veel onzekerheid bestaat over de mate waarin. De onzekerheden spitsen zich toe op een aantal punten.

Allereerst is onduidelijk welke uitgaven aan de nieuwe voorwaarde voldoen. Dat wil zeggen welke uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan (hierna ook wel aangeduid met: oorsprongvoorwaarde). Deze voorwaarde, die op bedrijfseconomische opvattingen omtrent het toerekenen van kosten is gebaseerd, is zeer vaag en ruim.

Vaag omdat er geen harde criteria bestaan voor de vaststelling wat de oorsprong van kosten is. Niet alleen ondernemers en inspecteurs zullen hierover van mening verschillen. Hetzelfde doet zich voor onder bedrijfseconomen. Er bestaan geen eenduidige bedrijfseconomische grondslagen voor de winstberekening. Ik denk dat er ook met betrekking tot het toerekenen van kosten niet van één bedrijfseconomische opvatting gesproken kan worden. Mogelijkerwijs betekent dit dat onder deze voorwaarde iedere toekomstige uitgave valt, waarvan de kosten, volgens de bedrijfseconoom die de geringste causaliteitseis stelt, nog net toerekenbaar zijn aan de periode voorafgaande aan de balansdatum.

De oorsprongvoorwaarde acht ik uitermate ruim, omdat een ruimer criterium nagenoeg niet denkbaar is. Er hoeft geen enkele gehoudenheid tot het doen van de toekomstige uitgaven te bestaan, noch hoeft de uitgave onvermijdelijk te zijn.

Ik acht het niet gewenst dat de mogelijkheid om fiscaal een voorziening te vormen afhankelijk wordt gemaakt van vage en onduidelijke bedrijfseconomische opvattingen omtrent het toerekenen van kosten.

Voorts bestaat er grote onduidelijkheid over de verhouding tussen de oorsprongvoorwaarde en de voorwaarde dat de uitgaven ook overigens aan de periode die aan de balansdatum voorafgaat toerekenbaar dienen te zijn. De onduidelijkheid betreft de reikwijdte van de beperking die de laatste voorwaarde aanbrengt. Uit rechtsoverweging 3.5 uit het baksteenarrest zou kunnen worden geconcludeerd dat de laatste voorwaarde geen beperking inhoudt; uit rechtsoverweging 3.6 kan het tegenovergestelde worden geconcludeerd.

Tot slot doet het arrest de vraag rijzen of een voorziening slechts mag worden gevormd voorzover de kosten die tot de uitgaven leiden, worden opgeroepen door de bedrijfsuitoefening van het jaar dat wordt afgesloten met de balansdatum, dan wel door de bedrijfsuitoefening van de periode voorafgaande aan de balansdatum (dus het jaar zelf en de daaraan voorafgaande jaren). Voor de eerste opvatting pleit hetgeen de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.4 stelt, voor de tweede hetgeen hij in rechtsoverweging 3.5. en 3.6 stelt. In de literatuur worden beide standpunten verdedigd en wordt ook betoogd dat een eenmalige inhaal op basis van dit arrest is toegestaan. Dit impliceert dat de budgettaire gevolgen op dit punt groot kunnen zijn.

Onwenselijke toename van geschillen en uitvoeringslasten

Het vervallen van de rechtsverhoudingvoorwaarde en het introduceren van de nieuwe oorsprongvoorwaarde leidt ook tot een toename van geschillen en uitvoeringslasten. Mij is gebleken dat de Belastingdienst thans al veelvuldig wordt verzocht, met verwijzing naar het baksteenarrest, om voor nog openstaande aanslagen over reeds verstreken jaren alsnog rekening te houden met nieuwe of grotere voorzieningen.

Budgettaire gevolgen

De beslissing van de Hoge Raad in het baksteenarrest kan zonder nadere maatregelen, afhankelijk van de uitleg die aan het arrest wordt gegeven, zeer verstrekkende budgettaire gevolgen hebben.

Uit gegevens van het Ministerie van Volkshuisvesting Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer blijkt dat de totale saneringskosten van de ernstig verontreinigde bodems in Nederland op ruim 40 miljard gulden worden geraamd, waarvan circa 32 miljard gulden betrekking heeft op ernstig verontreinigde bodems die als urgent en ruim 6 miljard gulden op bodems die als toekomstig urgent zijn aan te merken.

Van genoemd bedrag van ruim 40 miljard gulden heeft ongeveer de helft betrekking op percelen die in bezit zijn van belastingplichtige ondernemers. Rekening houdend met het feit dat voorzieningen slechts voor de contante waarde mogen worden getroffen en met het feit dat in een - beperkt - aantal gevallen niet aan de twee resterende voorwaarden voor het vormen van een voorziening voldaan zal worden, leidt dit tot een bedrag van circa 10 miljard gulden aan nieuw te vormen voorzieningen. Een vermindering van de jaarwinst met 10 miljard zou leiden tot een belastingderving van circa 3 miljard. Omdat er in een aantal gevallen reeds een voorziening is gevormd of niet meer gevormd hoeft te worden, omdat de sanering lopende is, zijn de budgettaire gevolgen van nieuwe voorzieningen voor bodemsanering uiteindelijk op circa 2 miljard geraamd.

In dit verband wijs ik er op dat de gevolgen van het baksteenarrest zich niet tot voorzieningen voor bodemsaneringsuitgaven beperken. Indien het arrest zich mede zou uitstrekken tot uitgaven terzake van de invoering van de euro of ter oplossing van het millenniumprobleem, zou het budgettaire beslag op kasbasis op korte termijn verder kunnen oplopen.

Daar komt nog bij dat het baksteenarrest veel vragen oproept. Het arrest kan er toe leiden dat ondernemers zich grensverkennend gaan opstellen. Geluiden in de (vak)pers bevestigen deze gedachte. Bovendien is het gevaar niet denkbeeldig dat, gezien het subjectieve karakter van voorzieningen, bij het loslaten van de rechtsverhoudingvoorwaarde de hoogte van de toekomstige uitgaven overschat zal gaan worden. Ook dat kan inhouden dat de budgettaire gevolgen verder oplopen.

Fiscale voorzieningen en verruimingen daarvan hebben in beginsel een drietal budgettaire effecten, te weten een kaseffect, een rente-effect als gevolg van de kasderving en een structureel effect. Vanwege het bestaande uitstelbeleid, dat inhoudt dat gunstig wordt beslist op een verzoek om uitstel van betaling in verband met een tijdig ingediend en gemotiveerd bezwaarschrift, wordt het kaseffect niet voorkomen als de gevormde voorziening door de inspecteur wordt bestreden. Het structurele effect wordt veroorzaakt doordat als gevolg van de economische groei voorzieningen in grootte toenemen en door het ervaringsfeit dat belastinguitstel in een aantal gevallen, zoals faillissement, leidt tot belastingafstel.

Indien de wetgever niet zou ingrijpen zou het arrest derhalve een aanzienlijk gat slaan in de aan de Rijksbegroting ten grondslag liggende meerjarenraming, waarmee het kabinet geen rekening heeft kunnen houden en welke budgettaire gevolgen ook niet passen in het fiscale en financiële beleid van het kabinet.

Het subjectieve inzicht voor het vormen van een voorziening

De oude rechtsverhoudingvoorwaarde betekende dat een voorziening niet gegrond kon worden op het subjectieve inzicht van de ondernemer. De Hoge Raad oordeelde namelijk eerder dat voor de vraag of er op de balansdatum voor belanghebbende juridisch afdwingbare verplichtingen bestonden beslissend is of objectief gezien deze verplichtingen aanwezig waren. Het subjectief inzicht van de belastingplichtige komt eerst aan de orde bij de waardering van de verplichtingen.

Het loslaten van dit objectieve criterium kan ertoe leiden dat de voorziening een hoogst subjectieve fiscale balanspost wordt. Dit heeft zich bijvoorbeeld voorgedaan in het jaarrekeningenrecht, waar voorzieningen als een van de meest subjectieve posten van de jaarrekening getypeerd worden.2 Een dergelijke typering duidt erop dat ondernemingen een grote mate van vrijheid hebben bij de vorming van voorzieningen en dat zij het jaarresultaat door middel van de vorming van, of de dotatie aan, een voorziening in een bepaalde mate kunnen sturen, dan wel kunnen egaliseren.3 Ik acht dit voor het fiscale recht een ongewenste ontwikkeling.

Conclusie

De hiervoor geschetste implicaties van het arrest acht ik onwenselijk. Daarom stel ik voor om zowel voor het verleden als voor de toekomst het regime te handhaven, zoals dat bestond voorafgaand aan het genoemde baksteenarrest.


3. Geen verzwaring van belastingheffing

In mijn brief van 25 juni 1997 aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal4, alsmede in de beantwoording van vragen van de leden van de Tweede Kamer der Staten-Generaal Hillen, Giskes en De Vries 5, heb ik aangegeven dat aan belastingmaatregelen die een verzwaring van de belastingheffing voor belastingplichtigen betekenen geen (formele) terugwerkende kracht dient te worden gegeven, tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen. Die brief is het resultaat van gedachtewisselingen en overleg met de vaste commissie voor Financiën uit de Tweede Kamer over terugwerkende kracht in fiscale regelgeving.

Het bijgaande wetsvoorstel leidt niet tot een verzwaring van belastingheffing voor belastingplichtigen ten opzichte van de situatie direct voorafgaande aan het zogenoemde baksteenarrest. In zijn arrest heeft de Hoge Raad, na een bestendige gedragslijn van meer dan veertig jaar, voor het bedrijfsleven de mogelijkheden verruimd om ten laste van de fiscale winst voorzieningen te treffen. Zoals ik eerder in deze memorie heb aangegeven, acht ik deze verruiming om een aantal redenen ongewenst. Daarbij heb ik er met name op gewezen dat deze verruiming tot verstrekkende budgettaire gevolgen kan leiden. Gevolgen waarmee het kabinet geen rekening heeft kunnen houden en die overigens ook niet passen in het fiscale en financiële beleid van het kabinet. Deze situatie, waarbij sprake is van een wijziging van vaste jurisprudentie van de Hoge Raad met aanzienlijke budgettaire gevolgen, is overigens geen onderwerp van de bovenvermelde gedachtewisselingen en het overleg over terugwerkende kracht geweest.

Het wetsvoorstel strekt er toe om zowel voor het verleden als voor de toekomst het fiscale regime voor voorzieningen zoals dat direct voorafgaand aan het baksteenarrest bestond, te continueren. Om die reden is het voorgestelde artikel 9c in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet alleen van toepassing op nieuwe boekjaren, maar ook op boekjaren waarover de aanslag of de verliesbeschikking op de datum van inwerkingtreding van deze wet nog niet onherroepelijk vaststaat.

II. ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

Artikel I

De toelaatbaarheid van een voorziening is uitsluitend afhankelijk van de vraag of deze met goed koopmansgebruik (art. 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; hierna de Wet IB) in overeenstemming is. De wetgever heeft met de invoering van het begrip goed koopmansgebruik niet beoogd het jaarwinstbegrip vast te leggen maar er juist naar gestreefd ruimte te bieden voor nadere ontwikkelingen. Aan de belastingrechter is de taak toebedeeld het jaarwinstbegrip nader af te bakenen en aan te passen aan de optredende ontwikkelingen. Tegelijk evenwel heeft de wetgever de taak om waar dat nodig is de inhoud van dit begrip te verruimen of te beperken. Het spreekt voor zich dat de wetgever zich daarbij terughoudend dient op te stellen. In dit geval vormen de behoefte aan meer rechtszekerheid, in samenhang met de mogelijk zeer verstrekkende budgettaire gevolgen van het arrest, waardoor een verantwoorde verdeling van de publieke lasten in het gedrang zou kunnen komen, redenen voor ingrijpen.

Sinds 1956 is de Hoge Raad van oordeel dat op grond van goed koopmansgebruik uitsluitend voor toekomstige betalingen een voorziening kan worden gevormd, indien er sprake is van een op balansdatum bestaande rechtsverhouding, waaruit de verplichting tot het doen van die betalingen voortvloeit.6 De Hoge Raad baseerde die opvatting aanvankelijk op artikel 10 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, zoals dat na de belastingherziening van 1947 kwam te luiden. Hoewel tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp van wet tot invoering van een winstbelasting gebleken was dat het niet conform de toenmalige bedrijfseconomische opvattingen was om de aftrekbaarheid van voorzieningen afhankelijk te maken van de vraag of er sprake was van een verplichting tegenover een derde 7, koos de wetgever in 1947 daar nadrukkelijk wel voor; hij gaf - behoudens een drietal wettelijke uitzonderingen - de voorkeur aan een zogenaamd verplichtingenstelsel.

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB bleek nog eens waarom de Minister van Financiën tegen de vorming van voorzieningen op basis van bedrijfseconomische opvattingen bezwaren voelde. De Minister achtte de bedrijfseconomische en commerciële opvattingen hierover vaag of niet eenstemmig en hij had moeite een commerciële berekening te volgen, welke van wisselende persoonlijke inzichten van de ondernemer afhankelijk is.8

Het baksteenarrest heeft uitsluitend betrekking op voorzieningen voor uitgaven waar geen vergoeding tegenover staat (de zogenaamde anticipatieposten). Om die reden strekt het wetsvoorstel er toe om voor die categorie het fiscale regime voor voorzieningen, zoals dat direct voorafgaand aan het baksteenarrest bestond, te handhaven. Artikel 9c bepaalt dan ook dat voor toekomstige uitgaven waar geen vergoedingen tegenover staan, slechts een voorziening mag worden gevormd indien de uitgaven voortvloeien uit een bij het einde van het jaar bestaande rechtsverhouding en die uitgaven juridisch afdwingbaar zijn.

Artikel 9c beoogt niet meer dan een expliciete vastlegging van hetgeen vóór de tot standkoming van het arrest als goed koopmansgebruik werd beschouwd. Het wetsvoorstel laat derhalve de vóór 26 augustus 1998 bestaande jurisprudentie met betrekking tot voorzieningen, waaronder het zogenoemde mestarrest9 in stand. Tevens brengt het wetsvoorstel geen wijziging in het bestaande beleid ten aanzien van voorzieningen, zoals de publicatie met betrekking tot onder meer bodemsaneringskosten10. Het onderhavige wetsvoorstel doet derhalve niet af aan het kabinetsbeleid met betrekking tot bodemsanering11.

Artikel 9c bevat een nadere regeling inzake de in artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 neergelegde jaarwinstbepaling en strekt er toe die bepaling voor het overige te handhaven. Om die reden blijft de jurisprudentie van betekenis welke eist dat er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de uitgaven zich zullen voordoen en dat het ook overigens niet in strijd is met goed koopmansgebruik om de uitgaven - in die mate - ten laste van de winst van het betreffende jaar te brengen.

De woorden uitgaven of verrichtingen brengen tot uitdrukking dat de voorziening die onder de beperking van het nieuwe artikel 9c valt zowel betrekking kan hebben op de toekomstige betaling van geld of de toekomstige levering in natura, dan wel op het in de toekomst verrichten van een dienst.

Artikel 9c eist niet dat de rechtsverhouding met volstrekte zekerheid vaststaat. Voldoende is dat er naar objectieve maatstaven gemeten mag worden aangenomen dat er sprake is van een rechtsverhouding. Het gaat er om dat de ondernemer "redelijkerwijze heeft kunnen oordelen" dat op hem een verplichting rust, aldus de Hoge Raad in BNB 1975/81. Dit betekent dat continu moet worden getoetst of aan de rechtsverhoudingvoorwaarde (nog) wordt voldaan. Mocht blijken dat dit op enig tijdstip niet (meer) het geval is, dan wordt het gepassiveerde bedrag toegevoegd aan de winst van het jaar waarin dat tijdstip ligt.

Omdat uit met name BNB 1985/1, BNB 1958/130 en BNB 1955/346 blijkt dat de uitgaven of verrichtingen die uit de rechtsverhouding kunnen voortvloeien juridisch afdwingbaar moeten zijn, is deze voorwaarde in de wettekst opgenomen. Dit betekent niet dat de uitgaven of verrichtingen terstond opeisbaar moeten zijn. Voldoende is dat zij op enig toekomstig moment opeisbaar zijn (mits de rechtsverhouding per balansdatum bestaat; zie bij voorbeeld BNB 1985/1).

Artikel II

Artikel 9c continueert voor het bedrijfsleven het fiscale regime zoals dit meer dan veertig jaar van toepassing is geweest. Vandaar dat die bepaling niet alleen van toepassing is op boekjaren die aanvangen na de plaatsing in het Staatsblad van deze wet, maar ook op boekjaren van voor die plaatsing. Op onherroepelijk vaststaande aanslagen wordt echter niet teruggekomen. Artikel 9c is van toepassing op - op de datum van inwerkingtreding van de wet - nog vast te stellen aanslagen en verliesbeschikkingen en op aanslagen en verliesbeschikkingen welke op die datum nog niet onherroepelijk zijn omdat een bezwaar- of beroepsprocedure loopt of gaat lopen.

Na de inwerkingtreding van deze wet zal de inspecteur bij de aanslagregeling toetsen of een in de aangifte voorkomende voorziening voldoet aan de in artikel 9c opgenomen rechtsverhoudingvoorwaarde. Denkbaar is dat voor de inwerkingtreding van deze wet met een voorziening rekening is gehouden die na de invoering van artikel 9c niet meer is toegestaan. In die gevallen zal de voorziening moeten worden toegevoegd aan de winst van het jaar waarop artikel 9c voor het eerst van toepassing is.

Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (continuering regime inzake voorzieningen)

OORSPRONKELIJKE TEKST VAN DE MEMORIE VAN TOELICHTING ZOALS VOORGELEGD AAN DE RAAD VAN STATE EN VOORZOVER GEWIJZIGD

I ALGEMEEN

* De laatste twee zinnen van de laatste alinea onder het kopje Veel onzekerheid in paragraaf 2, luidden oorspronkelijk: In de literatuur is men over het algemeen van mening dat inhalen, al is het maar via de zogenaamde foutenleer, op basis van dit arrest is toegestaan. Dit impliceert dat de budgettaire gevolgen op dit punt groot zijn.

* De tekst onder het kopje Budgettaire gevolgen van paragraaf 2 luidde oorspronkelijk:
De beslissing van de Hoge Raad in het baksteenarrest kan zonder nadere maatregelen, afhankelijk van de uitleg die aan het arrest wordt gegeven, zeer verstrekkende budgettaire gevolgen hebben. Zo zou het arrest ten aanzien van de kosten voor sanering van vervuilde bedrijfsterreinen op korte termijn kunnen leiden tot een derving op kasbasis van circa 2 miljard gulden. Zou het arrest zich mede uitstrekken tot kosten van de invoering van de Euro, zoals in de (vak)pers wel wordt verdedigd, dan zou het budgettaire beslag op kasbasis op korte termijn kunnen oplopen tot meer dan 3 miljard gulden. Tevens is het mogelijk dat op basis van het baksteenarrest ook andere voorzieningen dan die voor milieukosten zouden moeten worden toegelaten. Hoe omvangrijk de budgettaire gevolgen hiervan zouden zijn, is onzeker. Aldus zou het arrest een aanzienlijk gat slaan in de aan de Rijksbegroting ten grondslagliggende meerjarenraming, waarmee het kabinet geen rekening heeft kunnen houden.

* De tekst onder het kopje Conclusie in paragraaf 2 luidde oorspronkelijk:
De hiervoor geschetste implicaties van het arrest en met name de aangeduide dreiging van zeer verstrekkende budgettaire gevolgen acht ik onwenselijk. Daarom stel ik voor om zowel voor het verleden als voor de toekomst het regime te handhaven, zoals dat bestond voorafgaand aan het genoemde baksteenarrest. Aldus voorkomt het wetsvoorstel de hiervoor beschreven omvangrijke belastingderving.

II ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

* In de oorspronkelijke artikelsgewijze toelichting bij artikel I ontbraken de eerste tot en met derde alinea.
* In de vijfde alinea van de artikelsgewijze toelichting bij artikel I, luidde de eerste zin oorspronkelijk: Artikel 9c beoogt niet meer dan een codificatie van hetgeen vóór de tot standkoming van het arrest rechtens als goed koopmansgebruik werd beschouwd.

Deel: ' Nader rapport continuering regime inzake voorzieningen '




Lees ook